ÓRGANOS DE CONTRALOR
TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - TCA
Sentencia 373/998
Se publica la Sentencia 373/1998, de fecha 27 de mayo de 1998, en cumplimiento con el art. 178 de la Ley 20.333, de fecha 11 de setiembre de 2024.
(1.662*R)
DECRETERO DE SENTENCIAS
Montevideo, 27 de mayo de 1998.
No. 373
VISTOS:
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "SONDOR S.A. Y OTRAS con PODER EJECUTIVO. Acción de Nulidad" (No. 1649/96).
RESULTANDO:
I) Que la parte actora promovió demanda de nulidad (fs. 8-19), contra el Decreto No. 427/995, de fecha 29/11/95 dictado por el Poder Ejecutivo, por el cual se sustituyen disposiciones de los decretos Nos. 265/989 y 39/990 y se deroga el decreto No. 350/995 de fecha 20/9/95, relativos al concepto de material educativo a efectos tributarios.
Expresó que los actores son importadores y comerciantes de fonogramas, compac disc y videos musicales, lo que les confiere legitimación para promover acción anulatoria contra un decreto que lesiona sus intereses legítimos.
Manifestó que el concepto legal de material educativo es un concepto jurídico indeterminado, y que en ninguna de las previsiones legales se faculta al Poder Ejecutivo a decidir, con libertad de apreciación de circunstancias singulares de oportunidad y conveniencia, qué se entiende por tal material, citando en su respaldo el art. 8, lit. B y C de la ley 15.913, así como el Título 10 del T.O., art. 17, Lit. K.
Agregó que los discos, etc., son indudablemente, material educativo y que la exigencia de que el contenido del disco sea exclusivamente pedagógico, anula prácticamente la exoneración legal acordada al material educativo.
Adujo que el Dto. 427/995 no observa el principio de igualdad ni el criterio de razonabilidad y que carece de motivación y adolece del vicio de desviación de poder consagrando una ilegítima desconcentración privativa en favor de la Dirección General Impositiva.
II) Que conferido el traslado correspondiente, a fs. 25-34 comparece la demandada, manifestando que la expresión "exclusivamente pedagógico" referida al contenido de cassettes, etc., por el inc. segundo de los arts. 1 y 2 del Decreto 427/95, responde a la necesidad de sentar un criterio que distinga lo que es material educativo de lo que no lo es, en aquellos casos en que, por designarse los bienes por su "soporte" o "continente", se impone atender a su contenido para determinar si están exonerados o no.
Agregó que la indeterminación invocada por la actora, de aceptarse su criterio, significaría que todos los videos, etc., tendrían el carácter de material educativo, posición que entiende insostenible; que la ley faculta al Poder Ejecutivo para delimitar hasta donde llega la exoneración y que el impugnante aboga por una igualdad de carácter absoluto, interpretando erróneamente el principio de igualdad en materia tributaria, el que tiene un carácter relativo.
III) Que se abrió el juicio a prueba, habiéndose diligenciado la que luce certificada a fs. 39; que alegaron las partes por su orden (fs. 40-42 y 44-48, respectivamente); que se oyó al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen No. 599/97), (fs. 50 a 53) y se citó para sentencia, que se acordó en legal forma (fs. 54 y sgtes.).
CONSIDERANDO:
I) Que ha existido correcto agotamiento de la vía administrativa y que la pretensión anulatoria fue deducida dentro de los plazos legales, por lo que es procedente ingresar al examen del aspecto sustancial planteado.
El decreto No. 427/95, del 29/11/95 fue publicado en el Diario Oficial el 14/12/95 y contra el mismo interpusieron los actores el recurso de revocación el 21/12/95 (fs. 36 a 37 y 52 a 61 de los A.A.), esto es, dentro del término establecido por el art. 4° de la ley No. 15.869.
Como no mediara resolución expresa sobre esa recurrencia, se configuró la denegatoria ficta el 27/5/96 (arts. 5° y 6° de la ley No.15.869).
La demanda de nulidad se promovió el 30/7/96 (fs. 20 de autos), por lo que debe tenerse por incoada en tiempo y forma (arts. 9° y 10° de la ley No. 15.869).
II) Que los actores impugnan el decreto No. 427/95, del 29/11/95 del Poder Ejecutivo, y concretamente aquellas disposiciones que acuerdan nueva formulación al art. 20, inc. 2° , del Decreto 39/990 (art. 1° ) y al art. 3, inc. 2° , del Decreto 265/989, en cuanto exigen (arts.1/2 del decreto cuestionado) que, para considerar material educativo a los cassettes, videocassettes, discos compactos, discos, sobres de discos, etiquetas de los mismos y folletos explicativos que los acompañen en su comercialización, programas del ordenador y discos CD ROM, su contenido deba ser exclusivamente pedagógico. Pero también se impugna la atribución acordada por el art. 1° a la D.G.I. para determinar el carácter educativo de cualquier material en caso de duda, y ante nuevos avances tecnológicos que se produzcan en el futuro (v. "petitum" de fs. 18v./19, Nral. 3° ).
A juicio del Tribunal, la impugnación de los actores no puede prosperar, con una pequeña excepción.
La ley 15.851, de 24/12/986 (art. 19, lit. "J", Título 10, T.O./1996) en su art. 159, relativo a la exoneración del I.V.A., consagra esta franquicia que aprovecha a: "Diarios, periódicos, revistas, libros y folletos de cualquier naturaleza, con excepción de los pornográficos". Y agrega en el inciso siguiente: "Estará asimismo exento el material educativo". Finalmente, el último inciso establece que: "El Poder Ejecutivo determinará la nómina de los artículos comprendidos dentro del material educativo".
De esta norma básica y vinculante surgen estas conclusiones:
a) los diarios, etc., están directamente exonerados;
b) la expresión "asimismo" subrayada, que significa "también" o "además", indica que sin perjuicio de tales exoneraciones, también se consagra la del "material educativo", de modo que los libros, diarios, periódicos etc., figuran aparte en la norma; y
c) los "folletos de cualquier naturaleza, con excepción de los pornográficos", están también exentos del pago del I.V.A.. Ello explica que la condicionante que introduce el decreto que aquí se impugna, exorbite la pauta legal y acarree la ILEGALIDAD de aquél, como sostiene el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo con acierto.
Esta ley fue reglamentada por el Decreto 39/990, de 31/1/90, cuyo art. 20 establece, bajo el "nomen iuris" "Material educativo", que a los efectos de este impuesto "se considera material educativo a los siguientes bienes: cuadernos; hojas para escritura....; los sobres de discos, etiquetas de los mismos y folletos explicativos que acompañen a los discos en su comercialización.............., etc.".
Se advierte que no figuran los discos, cassettes, videocassettes, etc., por lo que el decreto mencionado consagra un criterio RESTRICTIVO de la exención tributaria.
Por otro lado, la Ley 15.913, de 27/XI/987, denominada también "Ley del Libro", establece en su art. 8°, literal B), que: "La exportación de libros, folletos y revistas de carácter literario, científico, artístico, docente y material educativo, estará exenta de proventos, precios portuarios y de todo tributo". Y, el literal C), establece que: "La importación....(de los bienes expresados) estará exonerada de proventos, precios portuarios y de todo tributo, incluido recargos, Impuesto Aduanero Único (IMADUNI), tasa de movilización de bultos, Tasas consulares y cualquier otro aplicable en ocasión de la importación".
De modo que la importación y la exportación de tales bienes, así como la de "material educativo", están alcanzadas por la exoneración mencionada, según los lits. B) y C) parcialmente transcriptos. Se observa que la expresión "libro" no está asociada al giro "material educativo", pues éste tiene autonomía.
Esta Ley, a su vez, fue reglamentada por el Decreto 265/989, de 6/VI/989, cuyo art. 3° establece: "El material educativo a que se refiere el art. 8°, literales B) y C), comprenderá a globos, mapas.... cassettes, videocassettes, discos, programas de ordenador, que contengan material apto para uso cultural, pedagógico en cualquier rama de la educación, ya sea formal o informal...", expidiéndose en cualquier caso de duda sobre el carácter "educativo" del material, la Comisión Nacional del Libro (la que fue creada por los arts. 17 y sgtes. de la Ley 15.913 que se reglamentó en esta forma).
La formulación de este art. 3° del Decreto 265/989 es indudablemente AMPLIA, al extremo de que a esta redacción quieren volver los accionantes en caso de anulación total del acto en causa, según el alcance del "petitum" de la demanda.
En virtud de esta disparidad de conceptos y, de suyo, de alcances de la exoneración fiscal, se dictó, con pretensiones de "uniformizar" ambas disposiciones (Considerando II del Dec. 350/95), es decir el art. 20 Dec. 39/990 y el art. 3° Dec. 265/989, el Decreto 350/95, de 20/IX/95, que, en su art. 1°, sustituyendo las redacciones últimas de estas dos normas, estableció que: "El material educativo...comprenderá a los siguientes bienes: cuadernos...cassettes, videocassettes, discos, sobres de discos, etiquetas de los mismos y folletos explicativos que los acompañen en su comercialización...programas de ordenador de todo tipo y discos CD ROM que contengan material apto para uso cultural, pedagógico en cualquier rama de la educación formal o informal".
Este Dec. 350/95 consagra, con carácter uniforme, un concepto amplio del término "material educativo" y, por esa vía, un criterio también amplio o expansivo de la exoneración tributaria.
III) Que el Decreto 427/995, materia de impugnación en la especie, vuelve a sustituir el art. 20 Dec. 39/990 y el art. 3° Dec.265/989, dándole a cada uno una nueva formulación emergente de sus arts. 1° y 2°, "in ordine".
Por el art. 20, "...se considera (asimismo) material educativo, en tanto su contenido sea EXCLUSIVAMENTE PEDAGÓGICO, a los siguientes bienes: carteles, planos ....cassettes, videocassettes, discos compactos, discos, sobres de discos, etiquetas de los mismos y FOLLETOS EXPLICATIVOS, que los acompañen en su comercialización; programas de ordenador y discos CD ROM".
Por el art. 3° remozado, "...se considera (asimismo) material educativo en tanto su contenido sea EXCLUSIVAMENTE PEDAGÓGICO a los siguientes bienes....", incluyéndose los mismos elementos que se han señalado: cassettes, videocassettes, etc..
Como consecuencia de todo ello, el art. 3° deroga "in totum" el Decreto 350/995 citado.
Es decir que la exención fiscal ha sido condicionada, ahora, a la circunstancia de que el contenido de los bienes que enuncian los arts. sustituidos (8° Dec. 39/990 y 3° Dec. 265/989) "sea exclusivamente pedagógico", porque sólo así será reputado "material educativo" y, por ende, alcanzado por la exoneración fiscal.
Entiende el Tribunal que este decreto que se impugna no exorbita las pautas de las leyes que aquellos otros dos decretos reglamentaron (15.851 y 15.913), restringiendo el alcance del beneficio tributario en examen. Y ello, porque la "ratio legis" indica que se apunta a privilegiar la distribución de "material educativo", tal como ya surgía de los Considerandos I y II del Decreto 250/986, de 7/V/986, por lo siguiente:
a) los arts. 20 y 3° de los dos decretos multicitados incluyen la exoneración de "material educativo", además de la otorgada a libros, revistas y similares, lo que indica que el Legislador no consideró que tales elementos estaban comprendidos en la noción de "material educativo",
b) de haber esgrimido un concepto lato del giro de referencia, no habría tenido necesidad, en los dos incisos del art. 159 Ley 15.851, de mencionar expresamente al libro, porque éste, lo mismo que el disco y otros elementos, estaría por sí comprendido dentro del concepto básico de "material educativo". Ello indica que el legislador admitió un concepto bastante más restringido que el que preconizan los accionantes, por lo que es válido inferir que el concepto de marras se relaciona íntimamente con la labor educativa concretada en un ámbito formal o institucional, es decir, con materiales específicamente creados con la finalidad de servir de apoyo al pedagogo profesional en su tarea; y
c) el legislador, que conocía al disco, fonograma, etc., no los tuvo empero en cuenta, pese a que pudo referirse a ellos directa y específicamente, porque no los mencionó. Pudo también, como bien dice el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, haber utilizado otra expresión -como "cultural", retomando esta noción polémica del art. 69 de la Carta- u otro giro similar, como "artístico"; pero no lo hizo, constriñendo el concepto a la denominación de "material didáctico", que es aquél apto o idóneo para educar o enseñar.
Nada tiene que ver la posible injusticia de la solución, porque lo que importa es lo que quiso y plasmó en un texto el Legislador, ya que de ello depende la corrección de la labor o actividad reglamentaria.
Y el Tribunal debe juzgar conforme a derecho y sobre la juridicidad de un acto administrativo, prescindiendo de todo criterio de mérito, oportunidad o conveniencia.
Si la restricción, como vemos, surge de la Ley, no puede tacharse de ilegal un decreto que se limita a reglamentar apropiadamente la norma superior.
Es más, sería ilegal el decreto que se impugna si, la derogación del decreto 350/95 implicara, por vía indirecta, la vulneración de la ley que otorga la exención tributaria. Pero no es así. Porque así como el Dec. 350/95 se dictó para "uniformizar" (como dijo el P. Ejecutivo) los Decretos 265/989 y 39/990; también el Decreto que se cuestiona pretendió establecer una nueva "uniformización" de aquellos decretos, especialmente de sus arts. 3° y 20°, respectivamente, pero implementando un criterio más restrictivo, dada la "condicionante" introducida. La instauración de este nuevo criterio sería ilegal, si implicara la violación de la norma legal que establece la franquicia, pero justamente esto es lo que se debió probar y no se hizo, porque del art. 159 L. 15.851 surge un criterio acotado que es el que, en definitiva, acoge el Poder Ejecutivo en el Dec. 427/95, pero apoyado en la Consulta que obra en los A.A. (fs. 4/9, en rojo); en los dictámenes de la Asesoría Jurídica del M.E. y F. (fs. 11/13 y 65/67, en rojo A.A.), de la Unidad Asesoría Fiscal y Unidad Asesoría Letrada de la D.G.I. (fs. 69/69vta. y 70/72, Ibid.) y en la decisión de la propia D.G.I frente a la referida Consulta (fs. 15/16, Ib.).
Aún aceptando que la expresión "material educativo" constituye un concepto jurídico indeterminado, como se dice en la demanda y alegato de la parte actora, el Poder Ejecutivo puede, por vía reglamentaria, determinar el contenido de tal concepto, pero en función puramente interpretativa de la ley y sin facultades discrecionales (Valdés Costa R.: "Curso de Derecho Tributario", ed. 1996, pág. 235). Es decir que, aún cuando Valdés rechaza la posición más amplia de Sayagués Laso, en el sentido de que le ley puede extender o ampliar la competencia reglamentaria, igualmente su opinión restrictiva no incide en la especie, porque el Poder Ejecutivo se ha limitado, en el caso, a interpretar la norma legal consagratoria de la exención tributaria, bien que formulando una nueva interpretación de la norma de rango superior, y sin invocar ni ingresar para nada en el terreno "resbaladizo" de la discrecionalidad.
Lo que sí cabe analizar es si, esta nueva interpretación, se ajusta o no a la norma legal. Si así se entendiera, es lógica la derogación del Dec. 350/95 y la nueva regulación reglamentaria de la franquicia fiscal.
IV) Que también impetran los actores que se declare la nulidad del art. 1° del decreto impugnado, sustitutivo del art. 20 del dec. 39/990, en cuanto acuerda a la D.G.I. la facultad de determinar el carácter educativo de cualquier material en caso de duda y ante nuevos avances tecnológicos que se produzcan en el futuro.
Considera el Tribunal que esta facultad, ya establecida en normativas anteriores y nunca cuestionadas, no puede ser objeto de impugnación, porque los accionantes carecen de legitimación "AD CAUSAM". El hecho de que la D.G.I., en caso de duda y ante nuevos avances tecnológicos que se verifiquen en el futuro, resuelva luego de que se expida la Comisión Nacional del Libro sobre el carácter educativo de "cualquier material", resolución que obviamente habrá de referir a la procedencia o no de la exención fiscal, no afecta actualmente un derecho subjetivo ni -siquiera-un interés, directo, personal y legítimo de los reclamantes (arts. 309 Const. y 38 y 49 DL. 15.524), porque se trata de un evento futuro e incierto, de lo que se deriva, a sus respectos, un perjuicio hipotético o eventual (cf. GIORGI: "El Contencioso....", ed. 1958, pág. 188, No. 35).
Pese a que ello es a juicio del Tribunal definitorio, no advierte que exista una inconstitucional desconcentración de facultades del Poder Ejecutivo, porque la D.G.I. (art. 1°) o la Dirección Nacional de Aduanas (art. 2°) al cumplir el cometido que les asigna aquél, de verificar "en caso de duda" si se da el supuesto de la exoneración tributaria, ejercen su competencia propia, ya sea en lo relativo a la fiscalización de tributos que recaudan (si actúan de oficio) o en cuanto al instituto de la consulta (si la duda se la plantea el contribuyente). Es obvio que lo que no podrían estos organismos es reglamentar la ley, que no lo han hecho, de tal forma que tampoco podrían "per se" ampliar o reducir la nómina de los bienes exonerados contenida en el decreto impugnado y sí, sólo, precisar el concepto o alcance del "material educativo", en el caso de duda y en el futuro ante los avances tecnológicos. Es lo mismo que hace, en su ámbito específico, la Comisión Nacional del Libro (ver fs. 65 "in fine"/67, en rojo A.A.).
V) Que finalmente, rechaza el Tribunal la imputación de desviación de poder, porque la opinión pública de un Director Nacional de Aduanas (fs. 6/7 de autos), no exhibe relación causal con el contenido del decreto impugnado. Pero además, afirmada la correcta interpretación de la norma legal, cae por su base el "afán fiscalista" que se habría perseguido con la nueva reglamentación, quedando sin objeto la imputación de desviación de poder porque la obtención de más recursos no fue el FIN que inspiró el dictado de este decreto, sino -antes bien- el de corregir una interpretación uniforme anterior y sustituirla por otra interpretación también uniforme.
VI) Que el Tribunal comparte la anulatoria parcial que preconiza el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, y la atribución de efectos "erga omnes" a este segmento del fallo a recaer.
El art. 159 Ley 15.851 (art. 19, lit. "J", Título 10, T.O./1996) establece la exoneración en estos términos :
"Diarios, periódicos, libros y Folletos de cualquier naturaleza, con excepción de los pornográficos".
"Estará asimismo exento el material educativo".
La interpretación de este art. 159 indica que los "Folletos de cualquier naturaleza" están exonerados sin ninguna condicionante, porque por algo se dice que "también" o "además" ("asimismo") estará exento el "material educativo".
Entonces, en la medida que, según el decreto impugnado, estos folletos gozarán de la exoneración siempre (condición) que tengan carácter exclusivamente pedagógico, se introduce una exigencia no prevista en el texto legal básico y vinculante, lo que implica que la reglamentación exorbita, por restricción, la pauta legal. Ya que la ley los exonera (a los folletos) en forma incondicional (de cualquier naturaleza), con la sola y obvia exclusión de los pornográficos.
Como se trata de una exoneración tributaria de carácter general (del IVA para la introducción y comercialización de folletos de cualquier naturaleza); y como es de orden consultar siempre "la regla de derecho" y operar conforme a los dictados de la "buena administración", debe acordarse a la anulación de este segmento del decreto atacado, efectos generales y absolutos, "erga omnes" (art. 3ll, inc. 2° , Const.), porque el poder reglamentario nunca puede desbordar el marco normativo de la LEY que se trata de reglamentar, y también en ello están involucrados el interés de la regla de derecho y el de una buena administración.
En definitiva, por los expresados fundamentos y los concordantes del dictamen de la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal,
FALLA:
Acógese parcialmente la demanda, y en su mérito, anúlase con efectos generales y absolutos los incisos 2° del art. 1° (sustitutivo del art. 20 del decreto No. 39/990 del 31/1/90) y 2° del art. 2° (sustitutivo del art. 3° del decreto 265/89, del 6/6/89) del decreto 427/95, del 29/11/95 en la parte que exigen que los folletos explicativos sean "exclusivamente pedagógicos" y confírmase el resto del decreto impugnado.
A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del Abogado de la parte actora en la suma de $6.000 (pesos uruguayos seis mil).
Oportunamente, háganse las devoluciones que correspondan, y archívese.
Dr. Bermúdez, Dr. Burella (r.), Dr. Mercant, Dr. Baldi, Dra. Alonso Penco, Dra. Petraglia (Sec. Letrada).