FUNDACIÓN QUE PRESTA VARIOS SERVICIOS, OBTIENE INGRESOS POR DONACIONES Y REMUNERADOS – IRAE – IVA – TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Fuente del Texto: DGI

La consultante es una Fundación que se rige por las disposiciones de la Ley N° 17.163 del 1° de setiembre de 1999 y su estatuto fue aprobado por el Ministerio de Educación y Cultura. Tiene por objeto fomentar, organizar e impulsar: a) la discusión y el desarrollo de tecnologías, soluciones y modelos de negocios alternativos e innovadores; b) la producción y difusión de conocimientos técnicos y científicos obtenidos como consecuencia de las actividades antes mencionadas; c) la atracción y aproximación a nuevos talentos en tecnología de la información que puedan ser definidos como "startups"; d) la investigación, desarrollo y/o establecimiento del ecosistema de emprendedurismo y "startups".

Para el cumplimiento de su objeto, la Fundación puede -a título de ejemplo- brindar apoyo administrativo u operacional a través de la creación, gestión y operación de espacios locativos físicos (espacios de cowork) y/o virtuales (plataformas) para discusiones, interacciones, eventos, ya sea en forma gratuita o remunerada por sus beneficiarios, organizar conferencias, seminarios, convenciones, congresos, concursos y todo tipo de evento relacionado con su objeto; desarrollar y ejecutar para terceras entidades -ya sean públicas o privadas-, estrategias, planes, programas, investigaciones, asesorías, consultorías y en general, cualesquiera actividades lícitas para el cumplimiento de su objeto, así como financiar actividades y proyectos en ese sentido.

Manifiesta que obtendrá fundamentalmente dos grandes categorías de ingresos: por un lado, las donaciones, y, por otro lado, el producido de actividades que se brindarán a las empresas, que "apoyen" a la Fundación, en concreto, eventos, capacitaciones, conferencias y similares, así como la utilización de espacios locativos físicos (espacios de cowork) y/o virtuales (plataformas), para las actividades promovidas por la Fundación. Los servicios onerosos mencionados son adicionalmente y por fuera del principio de especialidad de la entidad sin fines de lucro.

En ese marco, y con el objetivo de obtener certeza y de confirmar algunos criterios que a juicio de la compareciente surgen de las normas fiscales aplicables, es de su interés obtener un pronunciamiento de la DGI sobre los siguientes puntos: 

A) Tratamiento de las donaciones y otros ingresos que recibe la Fundación tanto en la liquidación del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) como en el cálculo de los anticipos de dicho impuesto, incluyendo la incidencia de dichos ingresos en la determinación de los gastos no financieros que se pueden deducir. 

B) Tratamiento de las donaciones y otros ingresos que pueda obtener la Fundación en la liquidación del Impuesto al Valor Agregado (IVA), incluyendo la incidencia de dichos ingresos en la deducibilidad del "IVA compras" indirecto. 

C) Forma en que la Fundación debe documentar desde el punto de vista fiscal a los ingresos por donaciones y por otros conceptos. 

D) Posibilidad de que las empresas que hacen donaciones a la Fundación puedan considerar a las mismas como gastos deducibles en la liquidación del IRAE, eventualmente en forma incrementada.

En cuanto a A): Manifiesta la compareciente que es una "Fundación" y que como tal no está comprendida en la lista taxativa del literal A) del artículo 12° del Título 4 del T.O. 2023 y, por lo tanto no se trata de uno de los sujetos que están gravados por el IRAE por todas sus rentas cualquiera sea el factor productivo que haya contribuido a su generación. 

En consecuencia, la consultante solo tiene gravadas por el IRAE aquellas rentas que queden comprendidas en el literal B) del articulo 12° del Título 4 del T.O. 2023, es decir, aquellas que provengan de actividades lucrativas industriales, comerciales y/o de servicios realizadas en forma empresarial, esto es, actividades en las que se combinen los factores productivos capital y trabajo. 

Corresponde diferenciar los ingresos de la Fundación en dos grandes grupos: i) por un lado, las donaciones; y ii) por otro lado, los ingresos que derivan de "actividades lucrativas" que realiza en forma empresarial, es decir combinando los factores productivos. 

Éstos últimos ingresos tienen la potencialidad para quedar incluidos en el aspecto objetivo del hecho generador del IRAE y como consecuencia se trata de rentas que, salvo que aplique alguna exoneración se deben considerar tanto en la liquidación del impuesto, así como en la determinación de la cuantía de los anticipos.

Sin embargo, las donaciones recibidas, no son rentas que se generen por la realización de actividades lucrativas y no son fruto de la combinación de factores productivos capital y trabajo por parte de la Fundación, sino que derivan de la liberalidad de los donantes, que no exigen a cambio contraprestación alguna equivalente a lo donado. Tampoco se encuentran alcanzadas como "todo otro aumento de patrimonio" del literal B) del artículo 24° del Título 4 del T.O. 2023, en tanto luego de definir como "renta bruta" a todo aumento de patrimonio derivado de las actividades lucrativas empresariales, dispone "Los sujetos indicados en el literal A) del artículo 12° de este Título computarán como renta bruta todos los aumentos patrimoniales producidos en el ejercicio".  La Fundación no está incluida en el aludido literal A) por lo que, no tiene por qué computar como "renta bruta" a todo aumento patrimonial. Todo lo anterior, se comparte por esta Administración.
 
A su vez, para determinar la renta neta las normas sobre base de cálculo del IRAE solo habilitan a deducir los gastos en la medida que los mismos contribuyan a realizar las actividades generadoras de las rentas gravadas, no así aquellos gastos o erogaciones que contribuyan a realizar operaciones que generan rentas no gravadas.

El artículo 30° del Título 4 del T.O. 2023 dispone como regla general: "Para establecer la renta neta se deducirán de la renta bruta los gastos devengados en el ejercicio necesarios para obtener y conservar las rentas gravadas, debidamente documentados". La ley ordena observar la relación de causa a efecto que el gasto tiene con la renta de las empresas; permitiendo deducir solo los gastos que causan la potencial renta gravada. En ese sentido el inciso primero del artículo 36° del mismo cuerpo normativo establece: "Gastos indirectos.- El monto deducible de los gastos no financieros afectados en forma parcial a la obtención de rentas gravadas se obtendrá aplicando un coeficiente técnicamente aceptable sobre los mismos, que surja de la operativa real de la empresa". 

Y algo similar ocurre con los gastos financieros que según el inciso segundo del citado artículo 36° no podrán deducirse en forma directa: "El monto de los citados gastos deducibles, se obtendrá aplicando al total de las diferencias de cambio, intereses perdidos y otros gastos financieros admitidos de acuerdo a lo dispuesto en los artículos precedentes, el coeficiente que surge del promedio de los activos que generan rentas gravadas sobre el promedio del total de activos valuados según normas fiscales".

El consultante adelanta opinión en cuanto a que las normas de base de cálculo citadas, se preocupan por la relación que los "gastos" tienen con las "rentas" potencialmente gravadas por IRAE, porque la regla general es permitir la deducción de aquellos que contribuyen a generar las rentas gravadas, lo que se comparte por esta Administración. Sin embargo, no es de recibo que los contribuyentes que tomen el peso relativo de los "ingresos" como criterio "técnicamente aceptable" para determinar el monto deducible de los gastos no financieros, solo deben considerar en la ecuación aquellos ingresos que representan rentas empresariales en la estructura del IRAE. En realidad la ecuación debe contemplar todos los ingresos incluyendo los que provienen de donaciones, debiendo estos últimos considerarse como no gravados.

En otro orden, conforme los artículos 165 y 166 del Decreto N° 150/007 de 26.04.007, tanto el cálculo de los pagos a cuenta del IRAE como la limitación de esos anticipos se deben realizar considerando las "rentas gravadas" por dicho impuesto, por lo que las donaciones no se deben considerar a esos efectos. 

Todo lo anterior, siempre y cuando éstas sean genuinas donaciones y que no encubran el producido de actividades que se brindarán a las empresas que "apoyen" a la Fundación, los que se encuentran gravados como renta empresarial. 

En cuanto a B): Se entiende que las donaciones genuinas no se encuentran incluidas en el hecho generador del IVA. Puesto que el artículo 2° del Título 10 del T.O. 2023 solo grava a las "entregas de bienes" y a las "prestaciones de servicios" que se realicen a titulo "oneroso". Las donaciones no constituyen contraprestación por la entrega de bienes o la prestación de un servicio, sino que son ingresos de carácter gratuito que se reciben a causa de la liberalidad de los donantes, quienes no recibirán nada a cambio de la consultante.

Respecto a si se deben incluir a las donaciones en el monto de los ingresos a efectos del prorrateo del IVA compras, corresponde tener en cuenta que el inciso cuarto del artículo 14° del Título 10 del T.O. 2023 establece:

"Cuando se realicen a la vez operaciones gravadas y exentas, la deducción del impuesto a los bienes y servicios no destinados exclusivamente a unas o a otras se efectuará en la proporción correspondiente al monto de las operaciones gravadas". Al contestar la Consulta N° 5.972 de 10.08.016 (Bol. N° 519) se indicó que "(...) la disposición legal del IVA hace referencia a "operaciones" gravadas o exentas, lo que nos lleva a remitirnos a las distintas operaciones alcanzadas por el impuesto (elemento material del hecho generador), es decir, que tiene que corresponder a una circulación de bienes o una prestación de servicios". En el caso planteado la "donación" no verifica el referido aspecto en tanto no está destinado a la realización de hechos gravados, salvo que se entienda por ello, la existencia de la Fundación. Y, por lo tanto, se comparte la opinión del consultante ya que se entiende que no corresponde considerarla a los efectos de determinar el IVA compras indirecto que el consultante podrá deducir.

Sin embargo, los ingresos que no son por donaciones (ej. por eventos, capacitaciones, conferencias, alquiler de múltiples espacios locativos físicos y/o virtuales) corresponden a operaciones que están comprendidas en el hecho generador del IVA, y, por lo tanto, se trata de ingresos que se deben considerar en la liquidación de dicho tributo, tanto para gravarlos (salvo que resultare aplicable alguna exoneración) como para computarlos en el prorrateo del IVA compras indirecto.

En cuanto a C): Acerca de la forma en que se deben documentar las donaciones de forma manual, al contestar la Consulta N° 4.934 de 05.08.008 (Bol. N° 423) se indicó que para "(...) la consignación de las donaciones recibidas será suficiente la emisión de recibos. Los mismos deberán contener las formalidades establecidas en el numeral 22) de la Resolución DGI N° 688/992 de 16.12.992 (...).

En cuanto a los ingresos por servicios o negocios que no estén comprendidos en la exoneración, los mismos deberán ser documentados en facturas, las que deberán cumplir con los mismos requerimientos previstos para los demás contribuyentes".

Si optara por documentar las donaciones con Comprobantes Fiscales Electrónicos (CFE), deberá aplicar el numeral 23° bis) de la Resolución DGI N° 798/012 de 08.05.012.

En cuanto a la forma de documentar los servicios gravados por IVA e IRAE, ha de estarse al régimen general de documentación.

En cuanto a D): Respecto a la consulta de donaciones especiales y los beneficios para el donante en el IRAE, se han de cumplir con los requisitos establecidos en los artículos 98° y siguientes del Título 4 del T.O. 2023, correspondiendo que la institución beneficiaria esté nominada en el artículo 99°. Por otra parte, corresponde tener en cuenta que conforme el lit. J) del artículo 34° del Título 4 del T.O. 2023, los gastos en que se incurra para financiar proyectos de fomento al emprendimiento y a la cultura emprendedora, serán deducibles siempre que el literal en análisis sea reglamentado por el Poder Ejecutivo y aprobado el proyecto por el órgano referido. En conclusión, dado que no se cumple con tales extremos no es posible acceder a los citados beneficios.



29.01.026 - El Director General de Rentas.

Fecha de publicación Web: 8 de abril de 2026.

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