Consulta Tributaria N° 6668
ASOCIACIÓN DE ESCRIBANOS DEL URUGUAY – DIVERSAS SITUACIONES PLANTEADAS – IRPF – ITP –TRATAMIENTO TRIBUTARIO.
Fuente del Texto: DGI
La Asociación de Escribanos del Uruguay consulta el tratamiento en el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y en el Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales (ITP), de diversas situaciones que se responden por su orden.
Consulta N° 1
Dos personas físicas (A y B) firman una escritura de permuta en el año 2023. A entrega el Inmueble 1 y B entrega el Inmueble 2 más una suma de dinero. En dicha escritura se consigna un valor estimado para cada inmueble.
En forma posterior A y B enajenaron los inmuebles adquiridos por permuta.
Se consulta, a efectos del IRPF, cómo deben valuar A y B tales inmuebles.
En tanto la adquisición fue posterior al 1/10/2022, es de aplicación el literal b) del artículo 73 del Decreto N° 150/007 de 26.04.007 con la modificación introducida por el Decreto N° 290/022 de 15.09.022, que establece:
"Los inmuebles transferidos a partir del 1° de octubre de 2022, se tomarán por los importes que consten en los respectivos contratos, siempre que no esté expresamente dispuesto por las normas vigentes que la transferencia se debe tomar por el valor en plaza, en cuyo caso se deberá tomar dicho valor. En ningún caso podrá considerarse un importe que sea inferior al valor real vigente a la fecha de la operación. Será condición necesaria que constituyan para la contraparte rentas gravadas para la liquidación de este impuesto, del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) o del Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR).Dicha condición no será de aplicación para:
I) Los inmuebles comprendidos en el régimen del literal a) del artículo 10 del Decreto N° 355/011, de 6 de octubre de 2011, en la redacción dada por el artículo 3° del Decreto N° 129/020, de 16 de abril de 2020 (Vivienda de Interés Social).
II) Los inmuebles comprendidos en la exoneración dispuesta por el literal L) del artículo 27 del Título 7 del Texto Ordenado 1996".
De acuerdo con esta disposición, y en tanto se cumpla con lo dispuesto en la misma, corresponderá considerar como costo el valor establecido para cada inmueble en el contrato de permuta.
A continuación, se ilustra el caso planteado con el siguiente ejemplo:
En la operación de permuta A entrega un inmueble cuyo valor en el contrato es de $ 500.000 y B entrega un inmueble cuyo valor en el contrato es de $ 300.000. Además B entrega una suma de dinero de $ 200.000.
La renta gravada por IRPF para cada una de las partes en este negocio será:
Renta de A: $ 500.000 - Costo de adquisición actualizado del inmueble entregado - ITP del enajenante.
Renta de B: $ 300.000 - Costo de adquisición actualizado del inmueble entregado - ITP del enajenante.
Suponiendo que en forma posterior A y B enajenan los inmuebles adquiridos en la operación de permuta, la renta de cada uno de ellos se determinará de la siguiente manera:
Renta de A: Precio de venta - $ 300.000 (actualizados) - ITP del enajenante.
Renta de B: Precio de venta - $ 500.000 (actualizados) - ITP del enajenante.
Consulta N° 2
Una persona física A adquirió en el año 2005 el 100% de un inmueble. En el año 2023 constituyó el usufructo vitalicio sobre dicho inmueble, a favor de otra persona física B, pasando a ser A nudo propietario y B usufructuario.
En forma posterior, de manera simultánea y en la misma escritura, A enajena la nuda propiedad y B renuncia al usufructo, adquiriendo otra persona física C, la totalidad del bien.
Se consulta si en esta operación simultánea la propiedad plena se consolida en A, para luego migrar al patrimonio de C o si tal derecho de usufructo se traslada a C y la propiedad plena se consolida en esta última. La consultante entiende que si A tributa ITP e IRPF por el 100% del bien, esto implica que el usufructo se consolida con la nuda propiedad, estando la propiedad en el patrimonio de A un instante antes de enajenarse a C.
En consecuencia, el punto a resolver es si A debe tributar ITP e IRPF por el 100% del bien o únicamente por la nuda propiedad.
Esta Comisión de Consultas considera que la renuncia al usufructo en la propia escritura implica la previa consolidación en el poseedor de la nuda propiedad. Por lo tanto, A deberá tributar ITP e IRPF por la totalidad del bien. Siendo así, y considerando lo manifestado en la Consulta N° 6.452 de 18.02.022 (Bol. N° 586) en cuanto al criterio mixto, A podrá considerar, a efectos del IRPF, el criterio ficto por la parte correspondiente a la nuda propiedad por haberse adquirido antes del 1° de julio de 2007 y deberá liquidar por el criterio real el usufructo, por haberse constituido luego de dicha fecha.
Si bien la citada consulta refiere al Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR), corresponde realizar en el presente caso la misma precisión que se realizó en ella, entendiendo que a los efectos del cálculo del impuesto "(...) por incrementos patrimoniales por la enajenación del inmueble únicamente podrá considerarse el criterio ficto por la parte correspondiente a la adquisición de la nuda propiedad y, por lo restante, esto es el usufructo, deberá considerarse la fecha de consolidación de la propiedad, por renuncia del usufructo, que es cuando los enajenantes pasaron a ser propietarios plenos del inmueble".
Por otro lado, cabe indicar que la renuncia al usufructo implica una renta alcanzada por el IRPF en cabeza del renunciante.
Consulta N° 3
Una persona física A adquirió en el año 1995 el 100% de un inmueble. En forma posterior se casó con la persona física B. A y B tienen un hijo en común (C).
En el año 2020 fallece A, heredando C el inmueble. El cónyuge supérstite (B) ejerce la opción del derecho real de habitación del artículo 881 del Código Civil, renunciando al mismo en el año 2023.
Luego C enajena el 100% del inmueble.
Se consulta si a efectos del IRPF, C puede optar por el criterio ficto en su totalidad.
La Consulta N° 4.818 de 09.01.009 (Bol. N° 428) establece: "Los derechos de uso y habitación integran junto con el usufructo un mismo grupo de derechos reales menores. El artículo 541 del Código Civil al definir el uso y la habitación, declara en el inciso segundo que el derecho de habitación es también un derecho real, que consiste en habitar gratuitamente la casa de otro.
La renuncia del derecho real de habitación, realizada por el cónyuge supérstite del inmueble que fuera su hogar conyugal, beneficia a su hijo (GP), al adjudicársele un inmueble sin afectaciones, pasando a tener el dominio pleno del bien con todos sus atributos, incluso el derecho real de habitación".
De acuerdo con lo anterior, resultaría aplicable la misma solución dada a la Consulta N° 2. En este caso, debido a que la propiedad plena se consolidó en 2023, no es posible aplicar el criterio ficto por la parte correspondiente al referido derecho de uso y habitación.
Consulta N° 4
En el año 2000, una persona física A adquirió la nuda propiedad de un bien inmueble y otra persona física B el usufructo vitalicio sobre dicho bien.
En el año 2010 B renuncia al usufructo quedando A con la totalidad del inmueble.
Luego A vende a una persona física C la propiedad plena del inmueble.
A efectos del cálculo de la renta, A aplicará el criterio ficto por la parte que corresponda a la nuda propiedad y el criterio real por lo que corresponde al usufructo, producto de la renuncia.
Aplicando el factor que correspondía a la duración del usufructo establecido para el Impuesto al Patrimonio (IP) de las personas físicas surge que en el año 2000 la nuda propiedad representaba el 41,73% del bien, porcentaje por el cual A pagó el ITP.
Se consulta si a efectos del IRPF, al aplicar el criterio mixto, se debe desagregar el precio de venta en función de la cuota parte del bien que se adquirió antes y después del 1° de julio de 2007, de tal manera de prorratear para cada criterio dicho precio de venta. Se adelanta opinión en el sentido que se debería tomar el porcentaje de traslación patrimonial que corresponde en cada transferencia, tanto al momento de la compra de la nuda propiedad como al de renuncia del usufructo.
Esta Comisión de Consultas, siguiendo con el criterio de las anteriores respuestas, entiende que es posible considerar a los efectos del cálculo del IRPF por incrementos patrimoniales el criterio ficto por la parte correspondiente a la venta de la nuda propiedad y el criterio real por el usufructo.
Ahora bien, respecto a la consulta de la desagregación del precio de venta actual, en función de la cuota parte que se adquirió antes y después del 1° de julio de 2007 a los efectos del cálculo a prorrata y considerando el porcentaje de la nuda propiedad al año 2000, no se comparte.
En primer lugar, A no enajena la nuda propiedad y el usufructo, como dos derechos reales diferentes, sino que enajena la propiedad plena del inmueble, por ende, no correspondería fijar un precio discriminado para ambos derechos, ya que, en definitiva, no se enajenan por separado.
En segundo lugar, en función de la no distinción en el precio de lo que correspondería a los derechos reales, entendiendo que es posible considerar el criterio mixto antes referido, debe determinarse cómo realizar la comparación entre el valor de adquisición y el valor de venta conforme a lo dispuesto por el artículo 29° del Título 7 T.O. 2023.
En ese sentido, a criterio de esta Comisión de Consultas, deberá tomarse en cuenta únicamente a los efectos del cálculo del porcentaje correspondiente a cada derecho real, la fecha en la que se consolidó la propiedad, esto es, el año 2010, por lo que no deberá tenerse en cuenta el porcentaje que menciona la consultante que remite al momento de constitución de la nuda propiedad, sino el porcentaje que representen la nuda propiedad y el usufructo al momento de consolidación de la propiedad. A los efectos de la determinación de la renta correspondiente a la nuda propiedad aplicando el criterio ficto, debe tenerse presente que el precio de venta por el porcentaje correspondiente a la misma, no debe ser inferior al valor real luego de aplicar dicho porcentaje.
La presente situación se ilustra a través del siguiente ejemplo:
Precio de venta de la propiedad plena de A a C: 1.000.
Porcentaje de usufructo y nuda propiedad del valor real al 2010 (momento de consolidación de la propiedad plena), considerando como ejemplo que el usufructuario tenía 46 años:
Usufructo: 25%
Nuda propiedad: 75%
Valor real de 2010 actualizado= 600.
Determinación de la renta correspondiente a la nuda propiedad:
Precio de venta*75%*15% = 1.000*75%*15%= 112,5.
Determinación de la renta correspondiente al usufructo:
(Precio de venta*25%) - (Valor Real del 2010 actualizado*25%)= (1.000*25%) - (600*25%)= 100.
Consulta N° 5
En el año 2005, una persona física A adquirió la nuda propiedad de un bien inmueble.
En el año 2014, otra persona física B adquiere el usufructo sobre dicho bien.
En forma posterior, A enajena la nuda propiedad y B el usufructo, a una persona física C, por un precio global y único.
Se consulta si para calcular el IRPF por el criterio mixto, real y ficto, se debe desagregar el precio de venta total en función de la cuota parte del bien que se adquirió en cada momento, de manera tal de prorratear para cada criterio dicho precio de venta, considerando los porcentajes que representaba el bien al momento de la adquisición o tomando los porcentajes al momento de la venta.
Dado que se trata de un precio único, corresponde discriminar los porcentajes correspondientes a la nuda propiedad y usufructo, siguiendo el criterio de la Consulta N° 4, es decir, considerando el momento en que se consolida la propiedad plena, o sea en el momento en que C adquiere el inmueble.
Consulta N° 6
En el año 2005, una persona física A adquirió el 50% indiviso de un bien inmueble.
En el año 2015, otra persona física B adquiere el restante 50% de dicho bien.
En forma posterior, A y B enajenan a otra persona física C, en una misma escritura, por un precio global y único, el 100% del inmueble.
Se consulta si para esta situación se admite, a efectos del IRPF, optar por tributar las rentas de forma independiente o en conjunto, según la conveniencia de los contribuyentes.
A continuación se transcribirá parcialmente la Consulta N° 6.023 de 22.01.019 (Bol.N°548):
"A efectos de dar respuesta a la presente consulta debemos referirnos a lo dispuesto en el artículo 17° del Título 7 del TO 1996 que define las rentas por incrementos patrimoniales, como aquellas originadas en cualquier negocio jurídico que constituya título hábil para transmitir el dominio.
El artículo 6° del Decreto N° 148/007 de 26.04.007, señala que las rentas correspondientes a las sucesiones, a los condóminos, a las sociedades civiles y a las demás entidades con o sin personería jurídica, se atribuirán a los sucesores, condóminos o socios, respectivamente, según las normas o contratos aplicables a cada caso. En caso de no existir prueba fehaciente, las rentas se atribuirán en partes iguales. Se considerará prueba fehaciente entre otros instrumentos, los contratos inscriptos o no, que establezcan la forma de participación de las referidas rentas.
Luego de determinar que hay renta en el negocio jurídico, debemos ir a una segunda instancia. Conforme al artículo 20° del Título 7 del TO 1996, se establece para los inmuebles no rurales adquiridos con anterioridad al 1°/07/2007, dos regímenes de liquidación en el momento de su venta, a opción del contribuyente, (criterio real o criterio ficto). Mientras que aquellos adquiridos con posterioridad, sólo podrán aplicar un régimen real de determinación de la renta.
El precio de la compraventa es único y es el condominio el que tiene que determinar la renta y asignarla a sus integrantes, todo de conformidad a lo expuesto en el artículo 6° del Decreto N° 148/007".
Por otro lado, el inciso tercero del artículo 6° del Decreto N° 148/007 dispone:
"Para atribuir las rentas de los literales A y B del artículo 2° del Título 7, la entidad determinará la renta computable como si se tratara de un contribuyente individual. La cantidad resultante será distribuida entre los socios, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso anterior".
En consecuencia, por aplicación de lo anterior, será posible determinar parte de la renta en forma real y parte en forma ficta, o bien determinar toda la renta en forma real. Luego de determinada, la misma deberá distribuirse entre los condóminos.
Consulta N°7
Una persona física enajena dos inmuebles: uno urbano y otro rural. Ambos inmuebles fueron adquiridos mediante una donación en el año 2023, en cuyo título se estimó el valor de ambos bienes.
Se consulta a efectos del IRPF, si para la determinación del costo fiscal resultan aplicables las mismas disposiciones para inmuebles rurales como para inmuebles urbanos.
Asimismo se consulta si la renuncia de usufructo sobre un inmueble rural se considera una operación sin precio o una enajenación a título gratuito.
Esta Comisión de Consultas considera que en el caso de trasmisión de inmuebles rurales originadas en donaciones o enajenaciones a título gratuito es de aplicación el inciso noveno del artículo 29° del Título 7 del T.O. 2023. Esto se justifica en que si bien la norma no distingue si se trata de inmuebles rurales o urbanos, la referida disposición fue incluida en la misma ley que reguló la renta de los inmuebles rurales en sede del IRAE.
Para el caso de enajenaciones de inmuebles urbanos, resulta en este caso aplicable el inciso tercero de dicho artículo y consecuentemente el artículo 73 del Decreto N° 150/007.
En cuanto al segundo punto consultado, si lo que quiere determinarse es la renta derivada de la renuncia, siguiendo el criterio de la Consulta N° 4.886 de 04.08.008 (Bol.N°423) es de aplicación el literal B) del artículo 26° del Título 7 del T.O. 2023 y en ese sentido, correspondería acudir al inciso quinto del artículo 29° de dicho Título.
Consulta N°8
En el año 1990, una persona física A celebró un contrato con MEVIR según el régimen de arrendamiento previsto en la Ley N° 13.728 del 17 de diciembre de 1968. En cumplimiento de dicho contrato, en el mismo año se adjudicó dicho inmueble en su favor.
En el año 2023, A cedió a otra persona física B los derechos que surgen del contrato firmado en el año 1990, el cual fue sin precio a modo de donación, estimándose dicho valor.
En el referido año 2023, luego de la cesión, MEVIR firma la compra venta en cumplimiento del contrato escriturándose el bien inmueble en favor de B. En forma posterior, B vende el bien.
Se consulta respecto a la determinación del costo fiscal a efectos del IRPF.
De acuerdo con el criterio seguido en las Consultas N° 5.974 de 17.12.018 (Bol. N° 547) y N° 6.197 de 23.12.019 (Bol. N° 559), la naturaleza jurídica de los contratos celebrados con MEVIR al amparo del régimen previsto en la Ley N° 13.728 en virtud del cual se efectúa la adjudicación de un inmueble, se asemeja a un contrato preliminar que genera derechos y obligaciones entre las partes, por lo cual cumplidas las mismas se otorga la compraventa.
Por lo tanto, la respuesta dada en la Consulta N° 7 resulta trasladable al caso en cuestión.
En el mismo sentido, puede considerarse que la cesión por la que se consulta puede asemejarse a una cesión de promesa por título donación.
De esta forma, si se tratara de un inmueble urbano, en tanto la adquisición fue posterior al 1°/10/2022, es de aplicación la modificación introducida por el Decreto N° 290/022, y considerar el valor estimado en el contrato de cesión del bien adquirido.
Si en cambio, se tratara de un inmueble rural, es de aplicación el inciso noveno el artículo 29° del Título 7 del T.O. 2023.
Consulta N°9
En el año 2023, una persona física A aportó US$ 100.000 a un fideicomiso de administración, adquiriendo los derechos de beneficiario sobre un bien inmueble. En ese mismo año, previo a la adjudicación, A cede a otra persona física B por US$ 120.000 los derechos de beneficiario que recaen sobre el bien inmueble.
Al año siguiente se escritura el bien por parte del fideicomiso a favor de B. En forma posterior B enajena el inmueble.
Se consulta con relación al IRPF cómo debe determinarse el costo fiscal en tal circunstancia.
A efectos de responder esta consulta, se asume que se trata de un fideicomiso de construcción al costo. Bajo esta circunstancia, resulta aplicable la solución establecida en el punto 2 de la Consulta N° 6.216 de 15.12.021 (Bol. N° 583), por lo que el enajenante podrá computar como costo de adquisición del inmueble, los aportes realizados al fideicomiso que hayan sido pactados con los fideicomitentes.
En caso de tratarse de otro tipo de fideicomiso, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 73 literal b) inciso 2° del Decreto N° 150/007.
Consulta N° 10
En el año 2005, una persona física A adquirió el 50% indiviso de un bien inmueble urbano.
En el año 2020, adquirió los derechos de promesa sobre el restante 50% de dicho inmueble, a través de una cesión de promesa inscripta.
En forma posterior, A enajena a una persona física B el 50% del bien.
Se consulta a efectos del IRPF, si se podría aplicar el criterio ficto en caso que previo a la enajenación referida, se escriturara el 50% del bien adquirido por cesión de promesa, y A pasara a tener la propiedad plena del bien.
Se responde en sentido afirmativo. Esta situación, esto es, la enajenación del inmueble habiendo previamente escriturado el 50% adquirido por cesión de promesa, es trasladable al caso planteado en la Consulta N° 6.385 de 16.03.021 (Bol. N° 574), en la que se manifestó lo siguiente:
"(...) habiendo sido adquirida una mitad del bien antes del 1° de julio de 2007 y la otra mitad con posterioridad a dicha fecha, es correcto calcular para cada mitad por separado el impuesto correspondiente aplicando las normas legales (...)".
Por otro lado, si bien no es objeto de consulta, en relación a lo expuesto por la consultante en cuanto a que "Al día de hoy, "A" enajena a "B" por compraventa el 50% del bien", esta Comisión de Consultas entiende que se está refiriendo a la parte del bien respecto a la que tenía propiedad plena, y no a los derechos emergentes de la cesión de derechos de promitente comprador. Por lo tanto, se aplica igual conclusión que la anterior, en cuanto a que podrá aplicarse el criterio ficto, ya que el 50% de la propiedad se adquirió antes del 1° de julio de 2007.
03.12.025 - El Sub Director General de la DGI, acorde.
Fecha de publicación Web: 19 de diciembre de 2025.
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