ENAJENACIÓN DE INMUEBLE ADQUIRIDO EN REMATE JUDICIAL – IRPF – LIQUIDACIÓN – CRITERIO REAL O FICTO – COSTO FISCAL, DETERMINACIÓN.

Fuente del Texto: DGI

Se consulta por parte de un Escribano Público cuál es el valor de adquisición que debe considerarse a los efectos del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) - Incrementos Patrimoniales, por la venta de inmuebles, considerando lo siguiente:

En el año 2016 se efectuó remate judicial de varios bienes inmuebles como consecuencia de la liquidación de una sociedad anónima. Posteriormente, en el año 2017, se celebraron cesiones de derechos de mejor postor y en el año 2018 se otorgó la compraventa judicial de los inmuebles rematados.

En el año 2022 se enajenan los inmuebles adquiridos, por lo que se consulta si el valor de adquisición a considerar para el cálculo del IRPF - Incrementos Patrimoniales por la enajenación que se realiza este año, es el que surge de la escritura de compraventa otorgada en el año 2018 o el valor de adquisición de los derechos de mejor postor del año 2017.

A los efectos de contestar la consulta corresponde, en forma inicial, remitirnos a lo dispuesto en los artículos 17° y siguientes del Título 7 del Texto Ordenado 1996. Allí se establece que las rentas por Incrementos Patrimoniales que se originen en la enajenación, promesa de enajenación, cesión de promesa de enajenación, cesión de derechos hereditarios, cesión de derechos posesorios y en sentencia declarativa de prescripción adquisitiva, de bienes tanto corporales como incorporales, se encontrará gravada por IRPF (art. 17°). El artículo 20° del referido Título regula lo relativo a las rentas por Incrementos Patrimoniales producto del resultado de la enajenación de bienes inmuebles, mientras que el artículo 22° hace lo propio pero en relación a otras transmisiones patrimoniales. 

Importa también tener en cuenta que las normas sobre rentas provenientes de enajenación de bienes inmuebles, expresamente refieren a la enajenación propiamente dicha o la promesa de enajenación de dichos bienes y sus cesiones (artículo 20° Título 7 Texto Ordenado 1996, artículo 26 Decreto N° 148/007 de fecha 26.04.007 y numeral 26°) de la Resolución DGI N° 662/007 de fecha 29.06.007), no haciendo referencia alguna a los negocios que tengan por objeto derechos de mejor postor, por lo que esta Comisión de Consultas entiende que la cesión de derechos de mejor postor no es un acto generador de rentas gravadas por IRPF Incrementos Patrimoniales por enajenación de inmuebles y, por lo tanto, el antecedente que deberá considerarse para determinar la renta por la enajenación actual de los inmuebles será la compraventa judicial.

Sobre el particular, corresponde remitirnos a anteriores pronunciamientos de esta Comisión de Consultas. Así, en Consulta N° 4.854 de fecha 10.04.008 (Bol. N° 419), se expresó, respecto al remate que "Si bien tradicionalmente se sostuvo que la aceptación del remate comporta un primer acuerdo de voluntades lo cual llevó a calificarlo como una promesa de compraventa, posteriormente la doctrina mayoritaria se ha pronunciado en sentido contrario.

En relación al punto el Dr. Jorge Gamarra (Tratado de Derecho Civil Uruguayo, Tomo III, Vol. I, p. 141 y siguientes) explicitó: "La denominación "promesa de venta" responde, como tantas otras, a la criticable tendencia de extraer del Derecho Privado moldes inapropiados para institutos de Derecho Público. No se puede configurar el acto como contrato de promesa, y para convencerse de ello, basta con atender la facultad de desistir del postor y al requisito de la aprobación judicial".

En consonancia, desde la óptica procesal se ha pronunciado en igual sentido el Dr. Ángel Caviglia (LJU, Tomo 131): "...Las obligaciones y derechos que surgen en el proceso de enajenación forzada de bienes del ejecutado, tanto respecto del postor en el acto del remate como respecto del órgano jurisdiccional mismo en cumplimiento de su función, relacionan básicamente al mejor postor con el órgano judicial y son, por lo tanto, de índole esencialmente procesal; por lo que no resultan conceptualmente equiparables, en su régimen jurídico, a aquellas obligaciones civiles que emergen entre las partes del acuerdo de voluntades en la compraventa privada".

En consonancia esta Comisión de Consultas entiende que, no corresponde la asimilación de institutos claramente diferenciables (aceptación de remate y promesa de compraventa) ...".

Posteriormente, en Consultas N° 5.775 de fecha 26.12.013 (Bol. N° 487) y N° 6.371 de fecha 25.01.021 (Bol. N° 572), se expresó que "El acto del remate no constituye título traslativo del dominio otorgándole sólo el derecho a estar en la posición jurídica de exigir la escrituración judicial, acto en definitiva que es el que se ha de considerar a la hora de la fijación del costo de adquisición".

Dado que el remate no es un título traslativo del dominio sobre inmuebles, la misma apreciación corresponde realizar en cuanto a la cesión de derechos de mejor postor, que no es más que la cesión de los derechos que tenía el mejor postor a exigir la escrituración judicial del bien. Se reitera que no existe norma alguna que permita aplicar el régimen de las promesas de enajenación de inmuebles y sus cesiones, a las cesiones de derechos de mejor postor, siendo que, mientras que las primeras son consideradas como enajenaciones de bienes inmuebles a los efectos del IRPF, las cesiones de derechos de mejor postor no se encuentran comprendidos en dicha categoría.

Por lo tanto, la comparación de valores a los efectos de determinar el IRPF Incrementos Patrimoniales por enajenación de inmuebles, no puede ser realizada con el valor que emerja de la cesión de los derechos de mejor postor, sino únicamente con el que surja de la escritura judicial que se autorice como consecuencia del remate (y la eventual cesión de derechos emergentes del mismo), la que determinará la fecha y monto a tener en cuenta.

Por lo anterior, si bien no fue objeto de consulta, y dado que la cesión de derechos de mejor postor constituye una transmisión de derechos, también se encuentra gravada por IRPF Incrementos Patrimoniales, conforme a los artículos 17° y 22° del Título 7 del T.O. 1996 y artículo 29 del Decreto N° 148/007.

En definitiva, en la medida en que la cesión de derechos de mejor postor no constituye un acto traslativo de dominio sobre inmuebles, el costo de adquisición a considerar a los efectos de la aplicación del artículo 20° del Título 7 Texto Ordenado 1996 y artículo 26 del Decreto N° 148/007, debe ser el que surja de la escritura judicial de compraventa que se otorgue en cumplimiento de los derechos emergentes del remate. 

La presente consulta ratifica el criterio de la Consulta N° 6.371 y modifica el criterio sostenido en las Consultas N° 5.166 de fecha 15.06.009 (Bol. N° 433) y N° 5.800 de fecha 27.02.015 (Bol. N° 501) en cuanto entendieron que el costo de adquisición a considerar es lo efectivamente abonado por el actual vendedor en el contrato de cesión de derechos de mejor postor.


09.10.023 - La Directora General de Rentas, acorde.

Fecha de publicación Web: 18 de octubre de 2024.

Ayuda