EMPRESA TITULAR DE UN CONTRATO “CREMAF” PARA LA EJECUCIÓN DE UNA OBRA PÚBLICA DE INFRAESTRUCTURA VIAL – IRAE – ACTIVOS INTANGIBLES – IVA – FACTURACIÓN – TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Fuente del Texto: DGI

Una empresa titular de un contrato "CREMAF" se presenta consultando el tratamiento que corresponde aplicarle a la ejecución de una obra pública consistente en realizar el diseño, construcción (Componente A), rehabilitación (Componente B), mantenimiento (Componente C) y financiamiento de determinada infraestructura vial.

De acuerdo a los contratos aportados, los componentes de los servicios prestados por el contratista serían los siguientes:

i. Componente A: obra de construcción de nueva calzada y adecuación de la calzada actual.

ii. Componente B: obras de rehabilitación de la calzada existente.

iii. Componente C: tareas de mantenimiento de los componentes A y B que se prestarán hasta la finalización del contrato.

Los contratistas ejecutan la inversión comprometida incurriendo en determinados costos y obtienen como contrapartida las siguientes contraprestaciones:

1) Contraprestaciones pecuniarias: Pagos emitidos por el contratante bajo la modalidad de "certificados irrevocables de pago" que cubren los siguientes montos:

i. El Componente A comprenderá los montos a pagar por la obra de construcción más los costos financieros necesarios para que el contratista pueda llevar adelante la obra.

ii. El Componente B comprenderá los montos a pagar por la obra de rehabilitación de la vía existente.

iii. El componente C  comprenderá los montos a pagar por el mantenimiento tanto de la nueva vía construida como la vía existente rehabilitada.

Los certificados irrevocables de pago constituyen documentos negociables, por lo que más allá del diferimiento en el tiempo, pueden transformarse en efectivo mediante una operación de descuento bancaria.

El avance de obra se va certificando con la emisión de certificados de avance de obra según los componentes (A, B, y C). El otro componente es la disponibilidad que abarca solamente el 30% del componente A. Los pagos por la ejecución del componente A se liberan en un 70% contra avances de obra y un 30% contra la verificación de la disponibilidad. El 100 % de los pagos por la ejecución del componente B se libera contra los certificados de avance de obra correspondiente, mientras que los pagos del Componente C se liberan en función de la disponibilidad del mantenimiento.

2) Otros beneficios: i) para los casos en que la empresa promotora de la iniciativa se presente a la licitación ya fuere sola o integrando un consorcio o sociedad, tendrá derecho a beneficiarse con un porcentaje del 10% sobre el valor ofertado. ii) En relación al Componente C: el plazo del mantenimiento de las obras correspondientes a los componentes A y B será desde la fecha del acta de Terminación Total de Obra de dichos componentes hasta la finalización del contrato (12 años).-

El consultante manifiesta que al haber ganado la licitación por precio, quedó sin efecto el ítem i) anterior; por lo tanto el único "derecho del que son titulares" que posee una naturaleza diferente a la de un activo financiero a que acceden los contratistas de los contratos CREMAF, en este caso, radica en la exclusividad otorgada para mantener las rutas durante los 10 años posteriores a la terminación de las obras. Las obras insumen los dos primeros años del contrato, el que prevé una duración total de 12 años.

La empresa consultante señala que las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), prevén que el concesionario puede reconocer dos tipos de activos: uno de carácter financiero y otro intangible. El activo financiero debe reconocerse en la medida que se tenga un derecho contractual incondicional a recibir efectivo u otros activos financieros, en los cuales el concedente tenga poca o nula discreción para evitar el pago.

Con respecto a los activos intangibles, las normas contables prevén un reconocimiento toda vez que el contratista reciba una licencia para prestar un servicio público cobrándole directamente a los usuarios del mismo. Señala que el clásico ejemplo en las construcciones viales sería la concesión de cobro de los peajes, algo que no está previsto en el presente contrato.

Agrega que desde el punto de vista contable, la mera exclusividad en el mantenimiento de la ruta, no origina certezas en cuanto a la generación de retornos positivos de tal actividad, de donde deduce que no existiría activo intangible para el presente caso.

En cuanto a la normativa tributaria, la consultante reconoce que no tiene porqué atender a las normas contables. Sin embargo, el Decreto N° 49/2022 de fecha 31.01.022 regula específicamente los contratos CREMAF y prescribe el reconocimiento de un "activo intangible". Al respecto señala que además de la mencionada exclusividad, el contratista no adquiere otros derechos tales como los que podrían derivarse de la explotación comercial de los bienes construidos. Los costos de los 3 componentes que asume el contratista están afectados a la obtención de las contraprestaciones referidas y al beneficio de exclusividad para el mantenimiento de las rutas.

En el caso de que desde un punto de vista fiscal deba reconocerse un activo intangible, sostiene que debería establecerse la forma de medición del tramo efectivo de la inversión del contratista afectado a la constitución del activo intangible. En el caso de análisis, al ser el componente C "al costo" existe la certeza de que el beneficio será nulo, y en consecuencia entiende que no habría "activo intangible" a reconocer y cuantificar.

Finalmente agrega que en cuanto a la opción de diferimiento de la renta gravada por Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), es una opción independiente del diferimiento de la facturación que trae aparejado la correspondiente postergación del débito fiscal por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) ventas, ambas planteadas por el mencionado Decreto N° 49/2022. Por lo tanto, la empresa consultante podrá optar por una u otra opción con plena independencia entre ellas. En otras palabras la norma permite diferir el cómputo del IVA y no el cómputo de la renta gravada por IRAE, y viceversa.

Esta Comisión de Consultas no comparte la opinión adelantada por la consultante.

En primer lugar cabe destacar que esta Comisión de Consultas ya se ha expresado en cuanto a que las normas de contabilidad no son de aplicación a efectos fiscales en forma íntegra.

Los tributos que recauda esta DGI tienen bases contables, y es obvio que son aplicables las reglas de la buena contabilidad, y en tal sentido es natural que en muchos aspectos exista coincidencia entre las normas contables y las fiscales.

Las normas contables deben ser utilizadas a los efectos de la Ley N° 16.060 de fecha 4 de setiembre de 1989, pero no derogan ni sustituyen las disposiciones fiscales para la liquidación de impuestos.

El Decreto N° 49/2022 regula varios aspectos de los contratos CREMAF. En particular interesa destacar el régimen de facturación y liquidación del IVA, el reconocimiento temporal de la renta en el IRAE, así como la determinación y amortización de los activos intangibles originados en la ejecución de los referidos contratos.

En lo que tiene que ver con la determinación del intangible y su amortización, el mencionado decreto incluyó a los referidos contratos CREMAF en la solución originalmente prevista para los Contratos de Participación Público Privada y las Concesiones de Obra Pública (artículo 94 bis del Decreto N° 150/007 de fecha 26.04.007).

Por lo tanto, la consultante deberá reconocer y amortizar el derecho del que es titular en el plazo de vida útil de la inversión comprometida y realizada, con el límite del plazo del respectivo contrato o concesión, y sin perjuicio de poder amortizarlo en 10 años siempre que se haya establecido en el pliego de la licitación. A tales efectos, se deberán considerar los 3 tramos del contrato (Componentes A, B y C) de la inversión comprometida, independientemente de que el componente C sea facturado al costo y exista certeza del beneficio nulo.

En cuanto al reconocimiento de las utilidades de los contratos CREMAF en el IRAE, el Decreto N° 49/2022 (que incorporó el artículo 13 bis al Decreto N° 150/007), no reconoce ninguna opción para el contribuyente, sino que establece que las utilidades a vencer se determinan por diferencia entre el precio de venta y el valor fiscal de los bienes vendidos o de los servicios prestados, y anualmente deberá liquidar la parte de las utilidades a vencer que corresponda en función de los pagos efectivamente recibidos.

En cambio el artículo 3° del multicitado Decreto N° 49/2022, reconoce la opción de que las obras ejecutadas o los servicios prestados en el marco de los contratos CREMAF, puedan facturarse de acuerdo con las formas de cobro convenidas por las partes, lo cual incide directamente en la liquidación del IVA correspondiente.





18.08.023 - La Directora General de Rentas, acorde.

Fecha de publicación Web: 5 de setiembre de 2023.

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