PROMESA DE ENAJENACIÓN DE INMUEBLES – CESIÓN POR DONACIÓN DE DERECHOS DE PROMITENTE COMPRADOR - IRPF - INCREMENTOS PATRIMONIALES - CÁLCULO - CRITERIO REAL O FICTO - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Fuente del Texto: DGI

Un escribano consulta sobre el impacto del instituto de la Confusión (arts. 1.544° y 1.546° del Código Civil) en la determinación de la renta asociada a las traslaciones de dominio que detalla, expresando en síntesis que:

1- En los años 1995, 1996 y 2002 el Sr. "X", siendo en esos momentos de estado civil casado en primeras nupcias con la Sra. "Y", hubo mediante título de compraventa y modo tradición el 20% indiviso, el 10% indiviso, y el 11,67% indiviso, respectivamente, de un bien inmueble (antes un único padrón rural, fraccionado luego en varios padrones); sumando un total del 41,67% indiviso del bien.

2- En el año 2004 ambos cónyuges celebraron compromiso de compraventa obligándose a vender a una S.A. ese 41,67% indiviso del bien.

3- En el año 2006 la S.A. referida cedió a otra S.A. los derechos de promitente comprador emergentes del compromiso de compraventa.

4- En el año 2017 esta última S.A. cedió por donación los derechos de promitente comprador emergentes del compromiso de compraventa a la Sra. "Y", en estado divorciada de "X", estimándose el valor de los bienes en U$S 1.000.000.

5- En el año 2022 "Y" comprará a "X" el 20,835% indiviso de los inmuebles, en cumplimiento del compromiso de compraventa referido.

6- La Sra. "Y" divorciada de "X", también en el año 2022, conjuntamente con el resto de los copropietarios enajenará el 100% de la propiedad.

El consultante indica que en virtud de la donación, se verificó la Confusión de las calidades de promitente vendedora y promitente compradora en la persona de "Y", respecto del 50% indiviso del 41,67%, o sea, respecto al 20,835% indiviso.

Plantea la interrogante de si podría abonar Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) por incremento patrimonial por el 50% del 41,67%, por el criterio ficto -de resultar menor- en virtud de entender que nunca dejó de ser propietaria de dicho porcentaje por haber operado Confusión, y por el restante 50% del 41.67%, el criterio real.

Se indica por el consultante que los ex cónyuges mencionados son argentinos, pero no se especifica si el primer domicilio matrimonial fue o no en Uruguay, por lo que se asumirá que resulta de aplicación la ley uruguaya (artículo 2.397° del Código Civil). Asimismo, no surge información acerca de cuándo se disolvió la sociedad conyugal ni cómo se produjo la división de los bienes gananciales, por lo que se entiende que correspondió a cada cónyuge el 50% de los bienes de la sociedad conyugal disuelta.

En definitiva consulta: a) si es correcto calcular el IRPF por incremento Patrimonial, en una parte tomando en cuenta el criterio ficto y en otra parte tomando en cuenta el criterio real; y b) en caso afirmativo, si por el restante 50% se toma en cuenta el valor catastral de las fracciones al momento de la donación de los derechos de promitente comprador o la estimación de las partes que ascendió a U$S 1.000.000.

Esta Comisión de Consultas entiende que la Sra. "Y" deberá calcular el IRPF por la totalidad del 41,67% por el criterio real.

Tal criterio se sustenta en primer lugar en que, en el caso planteado no operó el instituto de la Confusión (art. 1.544° del Código Civil) con los efectos planteados por el consultante, en la medida que el adquirente fue en su momento (años 1995, 1996 y 2002) el Sr. "X", siendo éste el cónyuge administrador.

Por ende, la Sra. "Y" en el año 2004, cuando se celebró el compromiso de compraventa, carecía de derecho de propiedad sobre porcentaje alguno del bien, por lo que no correspondía que compareciera como promitente vendedora en la promesa de compraventa ya que no podía transmitir un derecho que no tenía.

Ello de conformidad con el régimen matrimonial uruguayo y las disposiciones establecidas en el artículo 5° de la Ley N° 10.783 de fecha 18 de setiembre de 1946.

En tal sentido, como lo ha señalado la Dra. Ema Carozzi, refiriéndose a Vaz Ferreira: "Según este autor entonces, el cónyuge administrador es quien celebra el contrato, él es quien vende, permuta o hipoteca, mientras que el cónyuge que no administra tan sólo otorga su conformidad sin intervenir en el contrato.

(...) Dado que el cónyuge no administrador no es parte del contrato de compraventa, no asume las obligaciones ni las responsabilidades de un vendedor. Su manifestación de voluntad es exigida a los meros efectos de remover un obstáculo legal. En la compraventa de un inmueble ganancial no habrá necesariamente una parte vendedora plurisubjetiva, sino que actuará como vendedor exclusivamente quien adquirió el bien. Por lo tanto, sólo el cónyuge que adquirió el bien, asume como vendedor las obligaciones propias del contrato de compraventa, como, por ejemplo, responsabilidad por vicios ocultos, por evicción, etc (...)" (CAROZZI FAILDE, Ema. Manual de la sociedad conyugal. 7a.ed.act. Montevideo: Fundación de Cultura Universitaria, 2015. Págs. 221-222).

Asimismo, la Dra. Ema Carozzi expresa: "Entiendo absolutamente trasladable a nuestro derecho la interpretación que en Argentina propone la doctrina mayoritaria. Vidal Taquini por ejemplo sostiene que el sistema de protección del artículo 1277 (artículo del C.C. Argentino que reclama la participación del cónyuge no administrador) no significa que nos encontremos frente a un sistema mixto de administración separada y conjunta. No hay administración conjunta. "Sólo existe un régimen de protección creado para proteger al cónyuge no administrador..." "...quien dispone es el cónyuge que administra el bien; el otro sólo da el asentimiento..." No hay dos administradores, ni consecuentemente disposición conjunta (...). En el mismo sentido expresan Bossert y Zannoni que lo que el artículo 1277 C.C. argentino requiere es en realidad "el asentimiento o conformidad del cónyuge no titular de la gestión del bien: declaración de conformidad con un acto jurídico ajeno, es decir concluido por otro". El cónyuge que presta su asentimiento no codispone, ya que el "poder de disposición y las facultades consiguientes se atribuyen al titular del bien" (...). Corresponde destacar que la norma del derecho argentino similar a nuestro Art. 1971 C.C., utiliza el término "consentimiento" y que a pesar de ello la doctrina entiende mayoritariamente que la intervención exigida al cónyuge no administrador es un mero asentimiento (...)" (CAROZZI FAILDE, Ema. Ob. Cit. Pág. 226).

Ahora bien, tal como se indicó anteriormente, se parte del supuesto de que por la disolución de la sociedad conyugal le habría correspondido a cada uno de los cónyuges el 50% de los bienes y derechos gananciales existentes y, en mérito a tal suposición, a la Sra. "Y" le habría correspondido, luego de la disolución de la sociedad conyugal, el 50 % de los derechos de promitente vendedora sobre los inmuebles en cuestión. Entonces, la Sra. "Y" no era la propietaria de los inmuebles al año 2004 cuando se celebró la promesa de compraventa, sino que habría recibido (en fecha no determinada), por la disolución de la sociedad conyugal, el 50 % de los derechos mencionados.

Lo anterior resulta relevante ya que se debe considerar que, cuando la Sra. "Y" adquirió por donación los derechos de promitente compradora (año 2017), lo que sucedió, por la coincidencia en ella de las calidades de acreedora y deudora, fue la extinción de las obligaciones emergentes del compromiso de compraventa por el 20,835% referido anteriormente, y esto porque, tal como lo expresa el artículo 1.447° del Código Civil, la Confusión (regulada en los artículos 1.544° y siguientes de dicho Código) es un modo de extinción de las obligaciones.

Por lo indicado, esta Comisión de Consultas no comparte la afirmación del consultante en cuanto a que la Sra. "Y" "(...) nunca dejó de ser propietaria de dicho porcentaje por haber operado la confusión (...)", sino que, por el contrario, existió un compromiso de compraventa válido, que produjo las consecuencias tributarias típicas, habiéndose luego extinguido las obligaciones emergentes del mismo por confusión, pero esto no implica que el citado compromiso no haya existido.

Siendo así, resulta claro que conforme a la normativa tributaria (disposiciones del artículo 17° a 20° del título 7 del T.O.1996) en todo caso y circunstancia el negocio que debe considerarse para calcular el costo fiscal es el de la cesión por donación de los derechos de promitente comprador que implicó que la Sra. "Y" tuviese un derecho que antes no tenía y que es el que luego se va a transferir, y dicho negocio fue realizado en el año 2017, por lo que la Sra. "Y" no puede optar por el criterio ficto por porción alguna.

En consonancia con dicho criterio, además de recordar que la promesa de enajenación de inmuebles y sus cesiones se encuentran gravadas por IRPF Incrementos Patrimoniales por resultados de enajenaciones de inmuebles, véase que aún los actos ratificatorios y las rescisiones de promesas en las que, al igual que acontece con en el mutuo disenso, nace la obligación de retrotraer los derechos de ambas partes restituyéndose la cosa por un lado y devolviéndose el precio por otro quedan comprendidos como hechos generadores del IRPF conforme a la normativa aplicable, tal como fuera sostenido en Consultas N° 4.825 de fecha 04.03.008 (Bol. N° 418) y N° 5.351 de fecha 07.07.010 (Bol. N° 446).

En efecto, conforme a todo lo que viene de decirse, en cuanto al primer aspecto consultado, esto es, si es correcto calcular el IRPF por incremento patrimonial en una parte tomando en cuenta el criterio ficto y en otra parte tomando en cuenta el criterio real, esta Comisión de Consultas entiende que corresponde calcular el IRPF por incremento Patrimonial respecto a la Sra. "Y" en relación a la totalidad de la porción del bien que transmitirá, tomando en cuenta el criterio real.

Por otra parte, en cuanto al segundo aspecto consultado, esto es, si se toma en cuenta el valor catastral de las fracciones al momento de la donación de los derechos de promitente comprador o la estimación de las partes, esta Comisión de Consultas entiende que, atento a que se trata de una adquisición sin precio, corresponde aplicar los artículos 25° del referido Título 7, 32 del Decreto N° 148/007 de fecha 26.04.007, y 73 del Decreto N° 150/007 de fecha 26.04.007 literal b) en la redacción dada por el Decreto N° 290/022 de fecha 15.09.022, que establece en su inciso 4° que "Para la determinación del costo en caso de transferencias de inmuebles que hayan sido adquiridos antes del 1° de octubre de 2022, el valor fiscal se determinará según lo dispuesto en el inciso primero". En tanto, el inciso primero del referido literal indica que "Los inmuebles se tomarán por el valor real vigente a la fecha de la operación. Si no existiera valor real o se demostrara que corresponde tomar otro importe, su valor será determinado por peritos, el que podrá ser rechazado por la Dirección General Impositiva".

En definitiva, sobre este punto, conforme a derecho deberá considerarse a efectos de determinar el costo fiscal para calcular el IRPF a abonar, el valor real del bien vigente a la fecha de la operación (vide al respecto Consultas N° 5.990 de fecha 11.07.017 (Bol. N° 530), N° 6.161 de fecha 11.09.018 (Bol N° 544), N° 6.228 de fecha 05.08.019 (Bol N° 555), y Sentencias del TCA N° 274/2022 de 12.05.022 y N° 396/2022 de 16.06.022), en el caso, el valor real vigente a la fecha de la donación de los derechos de promitente comprador, criterio que deberá considerarse en relación al 100% de la cuota parte indivisa que transmitirá la Sra. "Y".



19.12.022 - La Directora General de Rentas, acorde.

Fecha de publicación Web: 17 de marzo de 2023.

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