ENAJENACIÓN DE INMUEBLE RURAL A FIDEICOMISO DE ADMINISTRACIÓN MEDIANTE BOLETO DE RESERVA - IRPF - IP - DERECHOS DE SUPERFICIE - CONSERVACIÓN Y POSTERIOR ENAJENACIÓN DEL VENDEDOR - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Fuente del Texto: DGI

Una persona física firmó un boleto de reserva por la venta de un inmueble rural de su propiedad a un Fideicomiso de Administración. 

En dicho documento se habría establecido que el vendedor conservará para sí un conjunto de derechos de superficie correspondientes a áreas determinadas del inmueble aludido. El área total de los derechos de superficie a conservar no superará el 10% del área total del predio. En el futuro, prevé enajenar dichos derechos a terceros.

Consulta el tratamiento que corresponderá aplicar a las referidas enajenaciones en relación al Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y al Impuesto al Patrimonio (IP).

En primer término, adelanta opinión en el sentido de que el boleto de reserva no supone la transmisión patrimonial del inmueble, sino que ella se verificará cuando se suscriba el compromiso de compraventa, o en ausencia de ésta, con la escritura definitiva, criterio que se comparte, siempre que el contenido del referido boleto sea el típico de este negocio.

Enajenación del predio, con exclusión de los derechos de superficie:

La consultante expresa que se celebraría una enajenación de un inmueble con reserva de los derechos de superficie. Para esta enajenación, adelanta opinión indicando que respecto del IRPF resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 20° del Título 7 del Texto Ordenado de 1996 y que en función de que se trata de un inmueble adquirido después del 01/07/2007, la base imponible se determinará como la diferencia entre el precio de enajenación o de la promesa en su caso y el costo fiscal actualizado, más el Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP) de cargo del enajenante.

Entiende que, dado que en la enajenación del inmueble se excluye un conjunto de derechos de superficie, a efectos de la determinación del costo fiscal deberá deducirse el valor fiscal de dichos derechos. Para valuar los mismos, plantea que ante la ausencia de disposición expresa que establezca tal valor, corresponde por analogía recurrir a la valuación del derecho de usufructo establecido en el literal E) del artículo 9° del Título 14 del Texto Ordenado de 1996.

Por otra parte, sostiene la consultante que, en tanto las áreas cuyos derechos de superficie habrán de ser objeto de reserva por parte del propietario constituyen una fracción relativamente menor del área total objeto de enajenación, la reducción del costo fiscal debería estar circunscripta a las áreas afectadas y no al total del inmueble. Tratándose de un inmueble rural sin mejoras, a su entender, un criterio objetivo a tal fin podría consistir en considerar la proporción entre la superficie correspondiente a los derechos afectados y la superficie total.

En lo que respecta al IP, adelanta opinión, en el sentido de que la vendedora debe computar como activo, el crédito emergente que surja de la promesa de compraventa.

Para dar respuesta a lo consultado nos remitiremos en primer lugar al artículo 36° de la Ley N° 18.308 de fecha 18 de junio de 2008 en donde se define el concepto de derecho de superficie, estableciendo que: "El propietario de un inmueble, privado o fiscal, podrá conceder a otro el derecho de superficie de su suelo, por un tiempo determinado, en forma gratuita u onerosa, mediante escritura pública registrada y subsiguiente tradición. El derecho de superficie es el derecho real limitado sobre un inmueble ajeno que atribuye temporalmente parte o la totalidad de la propiedad y comprende el derecho a utilizar el bien según las disposiciones generales de la legislación aplicable y dentro del marco de los instrumentos de ordenamiento territorial y conforme al contrato respectivo. El titular del derecho de superficie tendrá respecto al bien objeto del mismo iguales derechos y obligaciones que el propietario del inmueble respecto de éste.

Extinguido el derecho de superficie, el propietario recuperará el pleno dominio del inmueble, así como las accesiones y mejoras introducidas en éste, salvo estipulación contractual en contrario".

De la definición señalada, se desprende que, es el propietario del inmueble el que puede conceder a otro el derecho de superficie, por lo que, en el caso de consulta, sin perjuicio del contenido de la reserva que habría sido celebrada, estaremos ante dos negocios jurídicos diferentes que, como tales, estarán gravados en forma independiente.

Por un lado, una enajenación del dominio pleno sobre un inmueble y por otro lado, una concesión del derecho de superficie conforme al artículo 36° de la Ley N° 18.308, por la cual, el nuevo titular del inmueble está concediendo a su anterior titular (la consultante) el derecho de superficie.

Se aclara que la presente respuesta se brinda en el entendido de que el negocio que se celebrará en ejecución de la reserva, será una compraventa definitiva de inmueble y no una promesa de compraventa, ya que el legitimado para la concesión de un derecho de superficie a favor de un tercero, conforme a la norma transcripta anteriormente, es el propietario, no pudiendo serlo el promitente comprador. 

Por lo que, esta Comisión de Consultas no comparte el criterio adelantado por la consultante.

Si bien es de recibo, que en el caso de la enajenación del inmueble, resulta de aplicación el artículo 20° del Título 7 del Texto Ordenado de 1996, a la hora de determinar la base imponible del IRPF y en cuanto al costo fiscal, esta Comisión de Consultas habrá de disentir con el criterio de la consultante.

A los efectos del cálculo del incremento patrimonial, deberá considerar la totalidad del valor de adquisición, sin efectuarle ninguna disminución por la concesión del derecho de superficie (el que además, en esta etapa, no habría sido aún concedido), ya que como se dijo, se trataría de una enajenación del dominio pleno sobre el inmueble, en forma independiente a la concesión del derecho de superficie que sucedería en forma inmediata posterior a la compraventa. En este sentido, el precio de venta del inmueble será el pactado por las partes en el negocio, sin que corresponda sustracción alguna.

Para valuar dicho activo (derecho de superficie), esta Comisión de Consultas se ha pronunciado en reiteradas ocasiones en el sentido de que, al tratarse de un derecho real limitado sobre un inmueble ajeno, se considera que es de aplicación lo resuelto para el caso del usufructo.

Por su parte, el futuro propietario del inmueble estará gravado al momento de la concesión del derecho de superficie a favor del actual propietario (la consultante). 

El nuevo propietario del inmueble (Fideicomiso de Administración) que obtiene rentas empresariales gravadas por Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), por ser una entidad incluida en el literal A) del artículo 3° del Título 4 del Texto Ordenado de 1996, deberá computar la renta bruta producida por el desmembramiento de parte de su patrimonio y a los efectos de deducir el costo del mismo, debe aplicarle al valor la deducción proporcional prevista en el artículo 20° del mismo Título.

Finalmente, debe destacarse que la consultante refiere generalmente a la enajenación o venta del bien inmueble, sin embargo, en un pasaje del escrito aclara que "(...) está previsto enajenar el inmueble mediante promesa de compraventa (...)", por lo que, en caso de que se celebre una promesa de compraventa de inmueble (independientemente del impedimento para la constitución del derecho de superficie conforme fuera explicitado previamente) y específicamente respecto al IP, correspondería indicar que deberá aplicarse el literal C) del artículo 9° del Título 14 del Texto Ordenado 1996, por lo que se comparte en este aspecto el criterio de la consultante.

Futuras enajenaciones de los derechos de superficie de la consultante a terceros:

En cuanto a la determinación del IRPF que se generaría en caso de que la consultante enajenara los derechos de superficie analizados previamente, adelanta opinión de que será de aplicación lo dispuesto en los artículos 22° del Título 7 del Texto Ordenado de 1996 y artículo 29 del Decreto N° 148/007 de fecha 26.04.007. Entonces la renta computable ascendería al 20% del precio de la operación, aplicándose a tal monto la alícuota del 12%.

Respecto a las referidas enajenaciones, entiende que no serán aplicables las disposiciones del IRAE, establecidas en los literales A) y B) del artículo 4° del Título 4 del Texto Ordenado de 1996, los cuales refieren a las rentas asimiladas a empresariales.

Por último adelanta opinión en sede del IP acerca de que el criterio de valuación del activo es el señalado en el punto anterior, esto es, asimilando el derecho de superficie al derecho de usufructo.

En este punto se comparten todos los criterios adelantados por la consultante.





22.08.022 - La Directora General de Rentas, acorde.

Fecha de publicación Web: 5 de octubre de 2022.

Ayuda