EMPRESA PRODUCTORA DE ARROZ - APORTES AL FONDO DE FINANCIAMIENTO Y PRECOMPOSICIÓN DE LA ACTIVIDAD ARROCERA (FFRAA) - NATURALEZA JURÍDICA - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Fuente del Texto: DGI

Una empresa productora de arroz realiza una consulta vinculante sobre la naturaleza jurídica de la partida creada por la Ley N° 17.663 de 11 de julio de 2003 y sus modificativas -Fondo de Financiamiento y Recomposición de la Actividad Arrocera- (FFRAA) y en especial de la diferencia en más que es retenida y no es entregada luego a los productores. 

Expresa que considerando la Consulta N° 5.859 de 20.01.016 (Bol. N° 512), a la fecha, los importes correspondientes a los adelantos son contabilizados como pasivos y luego cancelados con las retenciones efectuadas por las empresas exportadoras, y que la diferencia en más que en los hechos se retiene no puede imputarse a la cancelación de dichos pasivos, por lo que es llevada a resultados, ya que no proporciona ningún beneficio al productor, lo que significa que quienes asumen en definitiva el costo de la diferencia entre lo efectivamente retenido y lo adelantado son los productores de arroz que exportan su producción. 

Adelanta opinión en el sentido que la naturaleza jurídica de la referida partida cuya carga soporta, es un tributo, ya sea impuesto o tasa, y que dada dicha naturaleza jurídica de conformidad con los artículos 21°, 22° y 24° del Título 4 T.O. 1996 tal gasto es deducible en la liquidación del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE). Fundamenta su opinión expresando que: 

• La retención es un aporte obligatorio creado por ley que es retenido por los exportadores a todos los productores arroceros vía retención del precio pagado a los mismos, y en los hechos las retenciones efectuadas en general superan el monto correspondiente a los montos que las empresas productoras reciben a modo de adelanto. 

• Quien soporta la carga de pagar el aporte al FFRAA es el productor y no el exportador, estando gravada la producción que se exporta. 

• La partida tiene naturaleza tributaria por tener las notas de fuente legal, carácter personal del vínculo, naturaleza pecuniaria de la prestación y la afectación del producto a los fines estatales. 

• Se trata de un impuesto ya que no existe una coincidencia entre quienes en definitiva resultan obligados al pago de la partida y quienes obtienen los beneficios del Fondo, o en su defecto de una tasa. 

• En definitiva, entiende que al tratarse de un tributo el gasto sería deducible en la liquidación del IRAE. 

Esta Comisión de Consultas no comparte el criterio adelantado por la consultante, en mérito a los fundamentos que se expresarán. 

La consultante afirma que la partida tiene las notas características de los tributos. No obstante dicha afirmación y contrariamente a ella, la "partida" carece de dos de las cuatro notas que caracterizan a los tributos en el derecho latinoamericano; a saber, no tiene las características de: a) el carácter personal del vínculo y b) la afectación del producto a fines estatales. 

En cuanto al primer aspecto indicado, cabe decir que como fuera legislado en el artículo 14° del Código Tributario, y tal como expresara el Dr. Valdés Costa: "Los tributos son prestaciones de naturaleza obligacional. La ley crea un vínculo, una relación jurídica entre dos sujetos, el Estado y el contribuyente (...)". (Ramón Valdés Costa, 1996, Curso de Derecho Tributario, Segunda Edición, pág. 73, Depalma-Temis-Marcial Pons).

En la situación objeto de consulta, a la luz de lo dispuesto por la Ley N° 17.663 y la respectiva reglamentación, no existe una relación jurídica entre el Estado como sujeto activo y el sujeto que aporta al Fondo, no hay ninguna obligación tributaria entre los productores de arroz y el Estado en los términos establecidos por el mencionado artículo 14° del Código Tributario. 

Esto es de tal modo, que el Fondo no forma parte del Estado, y por ende no puede ser el Estado el sujeto activo de los recursos, sino que lo es el propio Fondo. 

Es decir, el Fondo es el acreedor de las sumas objeto de retención y no el Estado, siendo los Ministerios de Ganadería, Agricultura y Pesca, y de Economía y Finanzas, administradores del mismo estableciéndose un límite para los costos de administración a ser pagados por el Fondo, lo que queda de manifiesto al indicarse por el artículo 5° de la Ley N° 17.663 en el inciso primero que:"La titularidad y administración del Fondo corresponderá a los Ministerios de Ganadería, Agricultura y Pesca y de Economía y Finanzas. Los costos de administración del Fondo no podrán superar el 1% (uno por ciento) del mismo".

Y los Decretos N° 392/003 de 26.09.003, N° 64/006 de 03.03.006, N° 423/013 de 19.12.013, y N° 366/016 de 21.11.016 (artículos 18, 15, 18 y 20, respectivamente) reglamentarios de la citada Ley, establecieron que los gastos de administración del FFRAA se podrán devengar mensualmente, no pudiendo superar el 1% (uno por ciento) de la recaudación.

En este mismo sentido, el inciso segundo del citado artículo 5° dispone que: "El Fondo podrá depositar, ceder, colocar ofrecer en garantía o securitizar los recursos que se generen durante el transcurso del periodo en el que éstos queden afectados en la cuenta prevista en el artículo 3°, no estando comprendidas estas operaciones financieras en el artículo 33 del TOCAF. (...)."; estableciéndose expresamente que los contratos que realice el Fondo no se rigen por las normas previstas para el Estado en materia de contrataciones publicas. 

Por otra parte, en lo que refiere al segundo aspecto señalado, resulta claro que no hay una afectación del producto a los fines estatales, que no son otros que los fines públicos del Estado. Sin embargo, la afectación a los fines estatales ha sido entendida por prestigiosa doctrina como una nota imprescindible de los tributos, así, los ingresos para ser tributos, además de las otras notas que los caracterizan, deben tener por finalidad la de obtener una contribución necesaria para atender los gastos normales y regulares del Estado (Ob. Cit., pág. 75 a 78). 

Ahora bien, conforme se desprende sin lugar a dudas del artículo 1° de la Ley N° 17.663, el FFRAA fue creado con fines particulares de los productores arroceros, teniendo como objetivo que los mismos pudiesen lograr pagar sus deudas; más aún la norma prevé la posibilidad de que los productores arroceros puedan obtener una parte -determinado porcentaje de los adelantos con destino a cumplir los objetivos de la ley- de libre disponibilidad para aplicar a su actividad arrocera, con un destino distinto a la cancelación de las deudas (artículo 6° de la citada Ley). En efecto, los ingresos en cuestión no tienen por destino fines públicos sino netamente privados.

En este mismo sentido, el artículo 4° de la multicitada norma legal, dispone que los beneficiarios del Fondo son los productores arroceros en actividad, cuya producción sea exportada total o parcialmente, en forma directa o a través de otras firmas. Asimismo dicha norma prevé que la participación de cada beneficiario en los beneficios del Fondo, sea en forma proporcional a su participación en la actividad. Véase que claramente se trata de un fondo y no de un tributo, siendo que el propio beneficiario aporta a un fondo y de ese fondo saca un beneficio de acuerdo a su aporte.

Dicha afirmación, es totalmente acorde a lo previsto además por el artículo 7° de la Ley, ya que indica que los adelantos que reciban los beneficiarios de sus futuras retenciones deben ser reembolsados individualmente por cada beneficiario, reembolso que se realiza a partir de las retenciones correspondientes a las exportaciones; estableciéndose expresamente que, para el caso de que las retenciones no resulten suficientes es de cargo de cada beneficiario la cancelación de los saldos remanentes, y que cuando las retenciones excedan el cumplimiento de las obligaciones contraídas, serán devueltas a los beneficiarios. 

Por su parte y en estricto lineamiento con la norma legal, en el "Capítulo II - De los destinos del Fondo de Financiamiento y Recomposición de la Actividad Arrocera" de los Decretos reglamentarios ya citados, se recoge tal característica del destino privado de los fondos, ya sea para cancelar las deudas o para disponer libremente de su actividad, así como la relación directa y proporcional que existe entre el beneficio particular que recibe el productor arrocero y el aporte que realiza. 

Así pues, y en concordancia con lo que viene de decirse, como fuera respondido en Consulta N° 5.859, las partidas que deben ser reembolsadas por los beneficiarios constituyen un pasivo financiero, no siendo deducible por no estar incluido en el artículo 15° del Título 14 T.O. 1996, en mérito a los fundamentos expuestos en la referida consulta.

Por otra parte, existen múltiples otros elementos que no hacen más que ratificar que las "partidas" aportadas al fondo mediante retención no tienen naturaleza tributaria. 

Al respecto, véase que el artículo 9° de la Ley N° 17.663 expresamente establece que "Si se comprobara que la retención realizada a las exportaciones fuera inferior a la correspondiente, el exportador deberá pagar las retenciones que deberían haberse efectuado, más una multa del 100% (cien por ciento) de las retenciones no realizadas, más un recargo mensual calculado en la misma forma que los recargos por mora del artículo 94 del Código Tributario. (...)". Pues bien, si se tratara de un tributo, sería directamente de aplicación el Código Tributario, y la norma no hubiese tenido que establecer expresamente cuál es la sanción aplicable ni la forma de cálculo de los recargos dándole una solución similar a la del mencionado artículo 94°. 

Asimismo, de tratarse de un tributo, de ninguna manera podrían la retención, la multa ni los recargos tener por destino el pago a terceros, en tanto las obligaciones tributarias tienen por resultado el ingreso de las mismas al sujeto activo de los tributos, el Estado.

Sin embargo, en relación al FFRAA, el dinero por tales conceptos -retención, multas y recargos- podría ingresar a terceros, titulares de créditos, ya que el inciso segundo del precitado artículo 9° establece que si los activos del Fondo hubieran sido cedidos, afectados en garantía o securitizados, la retención, la multa y los recargos se abonarán al cesionario o beneficiario de la garantía o securitización; lo que de ningún modo sería admisible de tratarse de un tributo. 

En otro orden, si fuesen de naturaleza tributaria, no habría que haberse dispuesto expresamente que la liquidación de la retención, la multa y los recargos constituirán título ejecutivo, tal como debió hacerse de acuerdo al mismo artículo 9°; ello por cuanto sería de aplicación la norma tributaria establecida para los tributos en general (artículo 91° del Código Tributario), constituyendo título ejecutivo los testimonios de las resoluciones firmes que cumplan con los requisitos establecidos para ello conforme al artículo 92° del mismo Código. 

Tampoco hubiese sido necesario establecer por ley la inembargabilidad de los fondos tal como especialmente y en forma expresa lo establece el articulo 5° en su inciso final; si fuesen tributos no debería disponerse tal aspecto puesto que los mismos son inembargables.

Por otra parte, y teniendo en cuenta que el proyecto de la Ley N° 17.663 tuvo iniciativa del Poder Ejecutivo, cabe señalar que de la discusión parlamentaria publicada en la página web del Poder Legislativo, surge de la versión taquigráfica de la sesión de la Comisión de Ganadería, Agricultura y Pesca del Senado de fecha 3 de junio de 2003 (Carpeta N° 1069/2003, Distribuido N° 2179 de 03.06.003) que un alto funcionario del Poder Ejecutivo declaró que no se trataba de un impuesto sino de una retención voluntaria y que su destino no es Rentas Generales ni para ser usado en función de las necesidades públicas.

Por todo lo que viene de decirse esta Comisión de Consultas entiende que el aporte que realizan los productores arroceros mediante retención de conformidad a la Ley N° 17.663, no constituye una partida de naturaleza tributaria sino que forma parte de una partida correspondiente a un fondo que resulta en beneficio propio de los aportantes. En definitiva, no siendo un tributo, no corresponde entrar al análisis de si se trata de un impuesto o una tasa.

Por último, cabe precisar que la diferencia en más que es llevada a resultados, no resulta deducible de la liquidación del IRAE en conformidad con lo dispuesto por el artículo 19° del Título 4  T.O. 1996.


20.04.022 - La Directora General de Rentas, acorde.

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