PARQUE EÓLICO - CONTRATO DE ARRENDAMIENTO O DE CONSTITUCIÓN DE DERECHO REAL DE SUPERFICIE - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Fuente del Texto: DGI

Se consulta por parte de un contribuyente del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), respecto al tratamiento tributario a aplicar a contratos denominados de "arrendamiento" de inmuebles rurales, realizados con el objeto de construir, operar y mantener centrales de generación de energía eléctrica de fuente primaria eólica sobre los mismos. Dichos contratos fueron celebrados entre personas físicas y la consultante. 

Los contratos poseen similares características a los analizados en oportunidad de las Consultas N° 5.825 de 03.12.014 (Bol. N° 499) y N° 6.033 de 02.01.018 (Bol. N° 536). 

Se adelanta opinión en el sentido que se trata de contratos de arrendamiento y que, por tanto, corresponde otorgar el tratamiento tributario aplicable a ese tipo de contratos, en el entendido que el negocio jurídico elegido por las partes en aplicación de la autonomía de su voluntad, refleja la realidad económica que intentaron regular. 

No se comparte la opinión de la consultante. 

Esta Comisión de Consultas ya se ha expedido con anterioridad en situaciones similares. A continuación, se transcribe parcialmente la respuesta dada en la Consulta N° 6.275 de 13.12.019: 

"En efecto, la situación descrita en estas actuaciones, es similar a la contemplada en la citada Consulta N° 5.825, correspondiendo entender que en la especie se constituyó un Derecho real de superficie.
 
El Derecho de superficie es un derecho real consagrado expresamente en el artículo 36° de la Ley N° 18.308, de 18 de junio de 2008, de Ordenamiento Territorial y Desarrollo Sostenible. El referido artículo, establece: 

"(Derecho de superficie).- El propietario de un inmueble, privado o fiscal, podrá conceder a otro el derecho de superficie de su suelo, por un tiempo determinado, en forma gratuita u onerosa, mediante escritura pública registrada y subsiguiente tradición. El derecho de superficie es el derecho real limitado sobre un inmueble ajeno que atribuye temporalmente parte o la totalidad de la propiedad y comprende el derecho a utilizar el bien según las disposiciones generales de la legislación aplicable y dentro del marco de los instrumentos de ordenamiento territorial y conforme al contrato respectivo. El titular del derecho de superficie tendrá respecto al bien objeto del mismo iguales derechos y obligaciones que el propietario del inmueble respecto de éste.

Extinguido el derecho de superficie, el propietario recuperará el pleno dominio del inmueble, así como las accesiones y mejoras introducidas en éste, salvo estipulación contractual en contrario".

Ahora bien, sin perjuicio de que el negocio jurídico celebrado fuera denominado como arrendamiento, y de que no se cumpliera con la solemnidad de la escritura pública (circunstancia que no impide en definitiva el nacimiento de la obligación tributaria por virtud de lo dispuesto en el artículo 14° inciso 3° del Código Tributario), de lo pactado en los contratos respectivos puede entenderse constituido un derecho real de superficie, por el que el superficiario adquirirá la propiedad de la obra (impidiéndose los efectos de la accesión), enmarcándose así la renta obtenida por el mismo, en la definición prevista en el literal A) del artículo 17° del Título 7 del Texto Ordenado 1996, en cuanto establece que constituyen rentas gravadas: 

"A) Las rentas correspondientes a transmisiones patrimoniales originadas en cualquier negocio jurídico que importe título hábil para trasmitir el dominio y sus desmembramientos, sobre bienes de cualquier naturaleza, y en general todos aquellos negocios por los cuales se le atribuya o confirme los referidos derechos a terceros, siempre que de tales derechos no se generen rentas que esta ley califique como rendimientos". (Subrayado propio)".

En cuanto al tratamiento a otorgar por parte de la consultante respecto del IRAE y del Impuesto al Patrimonio (IP), corresponde remitirse a la Consulta N° 6.017 de 05.12.017 (Bol. N° 535), cuya respuesta se transcribe a continuación en forma parcial:

"En consecuencia, al tratarse de un derecho de superficie, se deberá activar el mismo. Teniendo en cuenta que el derecho de superficie es un derecho real limitado sobre un inmueble ajeno, se considera que es de aplicación lo resuelto para el caso del usufructo. En efecto, el usufructo también constituye un derecho real limitado sobre un inmueble. Esta Administración en Consulta N° 2.840 de 21.01.988 (Bol. N° 176) entendió que el valor del usufructo, si el inmueble constituyera un activo fijo, deberá ser revaluado por el índice correspondiente y amortizado en el plazo de duración del derecho, siendo el valor del usufructo la diferencia entre el valor fiscal del inmueble y el de la nuda propiedad.

Por lo expuesto, el derecho de superficie sobre el inmueble, si éste constituyera un activo fijo, debe revaluarse y amortizarse en el plazo del referido derecho".

Cabe aclarar que si la consultante cediera los contratos, deberá computar una renta bruta gravada por IRAE conforme lo establecido en el artículo 16° del Título 4 del Texto Ordenado 1996 y no corresponderá que compute ningún activo al cierre del ejercicio. 



15.02.022 - La Directora General de Rentas, acorde.

Ayuda