PERMUTA ENTRE NO RESIDENTES DE DERECHOS DE PROMITENTE COMPRADOR - IRNR - ITP - HECHO GENERADOR - MONTO IMPONIBLE.

Fuente del Texto: DGI

Una Escribana Pública consulta acerca del Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR), a abonar en función de un negocio proyectado de permuta de derechos de promitente comprador. 

Según expresa la consultante se celebraría una permuta, entre dos no residentes en Uruguay, siendo el objeto de dicho contrato, por un lado, los derechos de promitente comprador respecto de un bien ubicado en Uruguay y, por otro lado, los derechos de promitente comprador sobre un bien inmueble sito en Argentina. 

Destaca respecto del bien argentino, que el padrón aún no se encuentra deslindado, formando parte de un inmueble en mayor extensión, no contando, por lo tanto, con valor catastral individual en Argentina. La consultante indica el porcentaje que el inmueble a permutar representa dentro del inmueble en mayor área. 

En función de lo anterior, consulta si corresponde abonar IRNR y qué valor se tomaría para el cálculo de dicho impuesto, sin adelantar posición al respecto. Asimismo, consulta sobre la liquidación del Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales (ITP). 

IRNR: 

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 2° del Título 8 T.O. 1996, se consideran rentas comprendidas en el IRNR, los incrementos patrimoniales obtenidos por los contribuyentes de dicho impuesto. El inciso 4° del citado artículo remite a lo dispuesto en los artículos 10°, 17° y 30° del Título 7 T.O. 1996, en lo que refiere a los incrementos patrimoniales. 

En dicho sentido, surge del artículo 17° del Titulo 7 T.O. 1996 que, "Constituirán rentas por incrementos patrimoniales las originadas en la enajenación, promesa de enajenación, cesión de promesa de enajenación, cesión de derechos hereditarios, cesión de derechos posesorios y en la sentencia declarativa de prescripción adquisitiva, de bienes corporales e incorporales" (el subrayado nos pertenece), por lo que las permutas de derechos de promitente comprador, como la proyectada, quedan incluidas en dicha disposición.

Asimismo, la citada norma aclara también, por remisión al artículo 1° del Título 19 T.O. 1996, que dentro del hecho generador del IRNR por incremento patrimonial, quedan incluidas las cesiones de promesas de enajenaciones de bienes inmuebles. 
 
Debe además considerarse lo dispuesto en el artículo 3° del Título 8 T.O. 1996, el cual dispone, bajo el nomen iuris "Fuente uruguaya", que están alcanzados por el IRNR los "...bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República". 

Siendo así, a la consulta formulada por la consultante, corresponde contestar que las permutas de derechos de promitente comprador se encuentran gravadas por el IRNR, considerando que los derechos de promitente comprador de una de las partes del negocio proyectado son en relación a un inmueble situado en Uruguay.

A los efectos del cálculo del incremento patrimonial gravado por el IRNR, debe aplicarse lo dispuesto en el artículo 20° del Título 7 T.O. 1996, considerando además lo dispuesto por el artículo 28 del Decreto N° 148/007 de 26.04.007.

La primera de las citadas normas, establece la forma de cálculo de la renta derivada de enajenaciones de inmuebles, lo que comprende a su vez las cesiones de derechos de promitente comprador, ya que el artículo 28 del citado Decreto N° 148/007, dispone que "En el caso de las promesas de enajenación, o cesiones de promesas de enajenación de inmuebles la determinación de la renta se realizará de acuerdo al método establecido en el artículo 20 del Título 7 del Texto Ordenado 1996" (subrayado nos pertenece). 

Por lo tanto, conforme al artículo 20° del Título 7 T.O. 1996, la renta en el caso consultado, se determina por la diferencia entre los siguientes conceptos, sin perjuicio de las demás especificaciones que surgen del referido artículo: 

"A) El precio de la enajenación o de la promesa en su caso, o el valor determinado de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 25° de este Título según corresponda. En ningún caso el valor considerado podrá ser inferior al valor real vigente fijado por la Dirección Nacional de Catastro.

B) La suma del costo fiscal actualizado del inmueble enajenado más el Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales de cargo del enajenante" (el subrayado nos pertenece).

En el caso planteado, dado que el negocio se proyecta realizar mediante una permuta, debe recurrirse al artículo 25° del Título 7 T.O. 1996, el cual dispone que "Rentas en especie.- El Poder Ejecutivo establecerá los criterios de valuación para los bienes y servicios recibidos en pago, por permuta y, en general para la determinación de las rentas en especie".

El Decreto N° 148/007, reglamenta lo dispuesto anteriormente, en su artículo 32, al establecer que "A los fines de avaluar los bienes y servicios recibidos en pago o por permuta, así como para determinar las rentas en especie correspondientes a la Categoría I del impuesto que se reglamenta, serán de aplicación los criterios de valuación establecidos para el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas". 

Finalmente, en sede de Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), el inciso 1° del literal b) del artículo 73 del Decreto N° 150/007 de 26.04.007 establece que para avaluar los bienes recibidos por permuta y determinar las rentas en especie, en el caso de inmuebles, los mismos "...se tomarán por el valor real vigente a la fecha de la operación. Si no existiera valor real o se demostrara que corresponde tomar otro importe, su valor será determinado por peritos, el que podrá ser rechazado por la Dirección General Impositiva". 

Debe destacarse que la normativa anteriormente relacionada refiere al valor real determinado por la Dirección Nacional de Catastro, en función de que el artículo 10° del Título 1 T.O. 1996 establece que la fijación del valor real de los inmuebles compete a dicha Dirección, regulando, además, la forma de determinación de dicho valor.  

En la situación planteada, como uno de los bienes inmuebles respecto del cual existen los derechos de promitente comprador a ser permutados, no se encuentra en Uruguay, deberá entenderse que no existe valor real. Por lo tanto, corresponderá que su valor, a efectos de la comparación dispuesta en el artículo 20° del Título 7 T.O. 1996 previamente referido, sea determinado por peritos, siendo que el valor resultante de dichos peritajes puede ser rechazado por la Dirección General Impositiva. 

En definitiva, en caso de celebrarse la permuta proyectada, la misma se encontrará gravada por IRNR, siendo que a los efectos del cálculo de la renta gravada en relación al inmueble sito en Uruguay, se deberá comparar el costo fiscal actualizado de los derechos de promitente adquirente sobre dicho bien (en los términos anteriormente indicados) con el valor real del inmueble cuyos derechos de promitente comprador serán recibidos en permuta, para lo cual deberá recurrirse a peritos, en mérito a no existir valor real fijado por la Dirección Nacional de Catastro y en aplicación de lo dispuesto en el artículo 73 del Decreto N° 150/007.

ITP: 

En lo que refiere al ITP, la permuta proyectada, en caso de celebrarse, configurará el hecho generador de este impuesto por la cesión de promesa de enajenación relativa al inmueble ubicado en Uruguay, ya que, según lo dispone el artículo 1° del Título 19 T.O. 1996, el referido impuesto grava las trasmisiones patrimoniales de bienes ubicados en el país, disponiendo expresamente en su literal B) que están gravadas las cesiones de promesa de enajenación de inmuebles.

Asimismo, en cuanto al monto imponible del impuesto, resulta de aplicación el literal a) del artículo 4° del referido Título, por lo que la tasa del impuesto (artículo 6° Título 19 T.O. 1996) debe aplicarse sobre el valor real del inmueble, fijado de conformidad con el artículo 10° del Título 1 anteriormente referido, actualizado de acuerdo con la variación operada del Índice de Precios al Consumo entre el mes de la fijación del valor real y el mes anterior al día de la configuración del hecho generador del impuesto. 


28.06.021 - La Directora General de Rentas, acorde.

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