INMUEBLE ADQUIRIDO POR S.R.L. PARA FRACCIONAMIENTO Y POSTERIOR VENTA – IRAE – IVA – RENTAS, RECONOCIMIENTO TEMPORAL – LIQUIDACIÓN – VALUACIÓN DE INMUEBLES – DEDUCIBILIDAD DE GASTOS – INTERESES DE FINANCIACIÓN – DOCUMENTACIÓN, FORMALIDADES.

Fuente del Texto: DGI

Una Sociedad de Responsabilidad Limitada (SRL), proyecta adquirir un inmueble, lotearlo, y enajenar los padrones resultantes al contado o financiados. Planea realizar calles internas, pasajes, espacio de uso público, y otras mejoras necesarias para el loteo.

La consultante entiende que la renta resultante de la enajenación de los padrones resulta incluida en el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), y que puede liquidar el impuesto en forma ficta utilizando los porcentajes del inciso segundo del artículo 64 del Decreto N° 150/007 de 26.04.007, según el nivel de sus ingresos. 

En cuanto al reconocimiento temporal de las rentas derivadas de la venta de los lotes adelanta opinión en el sentido de que cuando se trate de operaciones al contado o cuyo plazo de financiación se verifique en un único ejercicio, la renta deberá reconocerse íntegramente en el mismo ejercicio fiscal, ya sea que se liquide el impuesto en forma ficta o por contabilidad suficiente. En este último caso, el costo de venta resultante se computará en dicho ejercicio aplicando el principio general de deducibilidad de costos y gastos. 

En cambio, las ventas con saldo impago y documentadas mediante hipoteca se reconocerán en función del vencimiento de las cuotas de acuerdo al artículo 13 del Decreto N° 150/007. La empresa anualmente reconocerá los ingresos del ejercicio en función del vencimiento de las cuotas en el ejercicio correspondiente independientemente que sean cobradas o no. Asimismo agrega que cuando se liquide en forma ficta el impuesto, a los efectos de la determinación del porcentaje a aplicar según la escala, se debe aplicar el criterio mencionado anteriormente para el reconocimiento temporal.

Respecto al padrón a lotear y las obras a realizarse en el mismo, consulta si deben incorporarse en el activo fiscal por su valor de compra, no siendo amortizadas por tratarse de bienes de cambio.

La consultante piensa incurrir en gastos de publicidad en prensa, televisión, radio, cartelería, etc.; que considera deducibles íntegramente en la medida que para la contraparte constituyan renta gravada por IRAE. A su vez agrega que en el caso que dichos gastos se contraten con entidades para las cuales no constituyan renta gravada, la deducción de los mismos estará topeada por el menor de los límites previstos en el artículo 42 bis del Decreto N° 150/007. Finalmente agrega que las comisiones pagadas al intermediario serán deducibles en la liquidación del IRAE. 

En cuanto al Impuesto al Valor Agregado (IVA), la consultante considera que al no estar gravada la enajenación de los padrones resultantes, los gastos asociados, tales como honorarios notariales, comisiones de intermediarios, etc. generarán un IVA gastos, esto es, un IVA no deducible para la empresa. Del mismo modo, las obras de ingeniería y las mejoras, así como los gastos de publicidad del emprendimiento también generarán IVA de gastos para la empresa. Adelanta opinión en cuanto a que dicho impuesto podrá ser considerado un gasto deducible a los efectos del IRAE.

En lo que tiene que ver con el cobro de cuotas de ventas a plazo, sostiene que los intereses de financiación, siempre que se documenten concomitantemente con la escritura del bien y no se trate de intereses por mora de atraso, constituyen una prestación accesoria, por lo tanto al estar exonerada la operación principal, los referidos intereses estarán también exonerados del IVA.

Por último, consulta sobre las formalidades de la documentación, sostiene que al tratarse de ventas inscriptas en registros públicos, no se debe emitir facturas por dichos conceptos.

Respuesta:

IRAE

El literal A) del artículo 3° del Título 4 del T.O. 1996, enumera a los sujetos pasivos cuyas rentas obtenidas se consideran empresariales por haber adoptado determinadas formas jurídicas. En particular, el numeral 2) de dicho literal establece que serán rentas empresariales las obtenidas por las S.R.L. (entre otras), cualesquiera que fueran los factores utilizados. Por consiguiente, la consultante es contribuyente del IRAE por todas las actividades que generen rentas de fuente uruguaya.

El primer inciso del artículo 88° del Título 4 del T.O. 96, establece qué sujetos de los comprendidos en el mencionado literal A) del artículo 3°, deberán liquidar el impuesto en base al régimen de contabilidad suficiente. Por su parte, el segundo inciso faculta al Poder Ejecutivo a establecer un monto de ingresos a partir del cual los restantes contribuyentes del IRAE deberán liquidar el impuesto con contabilidad suficiente.

El literal b) del artículo 168 del Decreto N° 150/007 fijó dicho límite en 4.000.000 UI, considerando los ingresos en el ejercicio anterior.

Por lo tanto, en la medida que los ingresos de la consultante no superen dicho monto, podrá optar por liquidar el impuesto según el inciso segundo del artículo 64 del Decreto N° 150/007 (correspondiente a las rentas que combinan capital y trabajo), aplicando la escala de porcentajes según el nivel de sus ingresos (criterio sostenido en la Consulta N° 6.124 de 26.07.018 Bol. N° 542). Cuando en determinado ejercicio los ingresos superen dicho límite, al ejercicio siguiente la consultante estará obligada a liquidar el IRAE con contabilidad suficiente. 

En cuanto al reconocimiento temporal, esta Comisión de Consultas comparte que las rentas derivadas de la venta de los lotes al contado o cuando el plazo de financiación se verifique en un único ejercicio, deberán reconocerse íntegramente en el mismo ejercicio fiscal. 

En cambio, en el caso de operaciones incluidas en el régimen de la Ley N° 8.733 de 17 de junio de 1931, la consultante podrá aplicar la solución del artículo 13 del Decreto N° 150/007, siempre que liquide el IRAE en base al régimen de contabilidad suficiente durante todo el período acordado para el vencimiento de las cuotas. En efecto, la referida disposición establece que se deberá reconocer la diferencia entre el precio de venta y el valor fiscal del bien vendido de acuerdo al vencimiento de las cuotas contratadas y vencidas. Por su parte, el procedimiento de estimación ficta a que refiere el artículo 64 del Decreto N° 150/007, establece un mecanismo para determinar la renta neta gravada, consistente en aplicar la escala a las "ventas, servicios y demás rentas brutas" (subrayado nuestro), siendo incompatible con la mencionada excepción al principio de lo devengado. (Criterio sostenido en la Consulta N° 6.132 de 08.08.018 Bol. N° 543).

En lo que tiene que ver con la valuación del padrón a lotear y de las obras a realizarse sobre el mismo, los artículos 84 y 85 del Decreto N° 150/007 disponen que sólo podrán avaluar inmuebles aplicando las normas establecidas para el activo circulante quienes desarrollen la actividad de venta de tales bienes. En cuanto a las obras, el artículo 87 del mismo decreto reconoce que quienes realicen la actividad de fraccionamiento y venta de inmuebles, incluirán en el costo de los mismos las inversiones que aumenten su valor.

Asimismo, el segundo inciso de dicho artículo agrega que las inversiones que afectaran el costo de inmuebles ya vendidos o prometidos en venta, que no hubieran sido incluidos en la determinación de dichos costos por haber sido realizadas con posterioridad, se amortizarán a cuota fija en un plazo de 3 a 6 años contados a partir del ejercicio en que se realizó la inversión. 

Respecto a la deducibilidad de los gastos de publicidad, se comparte que a los efectos de su deducción en la liquidación del impuesto en base al régimen de contabilidad suficiente, deberá considerarse el principio general de deducción de costos y gastos previsto en los artículos 19° y 20° del Título 4 del T.O. 1996, reglamentados por los artículos 25 y 26 del Decreto 150/007. En relación a la aplicación del artículo 42 bis del mismo decreto, esta Comisión de Consultas entiende que será aplicable dicha solución en la medida que se cumplan los extremos exigidos por la norma. En particular que el prestador del servicio de publicidad se halle en goce de personería jurídica y establezca en sus estatutos que no persigue fin de lucro, entre otros. 

Para los gastos por comisiones de venta también aplican las mismas consideraciones vinculadas al principio general para la deducción de gastos, sin perjuicio de que el literal A) del artículo 22 del Título 4 del T.O. 1996, exceptúa de la "regla candado" a los servicios personales prestados fuera de la relación de dependencia, exonerados del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) en virtud de la aplicación del mínimo no imponible establecido para dicho tributo.

En lo relativo al IVA de compras asociado a operaciones exentas, esta Comisión de Consultas ya se ha expedido en cuanto a que quedará a juicio de cada sujeto pasivo que realice actividades gravadas y exentas, considerar el impuesto comprado como costo o gasto (sumado a la operación principal) o volcarlo directamente a una cuenta diferencial de resultados (Consultas N° 4.421 de 30.11.004 Bol. N° 378 y N° 2.950 de 09.01.989 Bol. N° 188 entre otras). En caso que la empresa opte por no discriminar el tributo, el tratamiento para su deducibilidad será el aplicable a la operación principal, considerando el principio general de deducción de costos y gastos previsto en los artículos 19 y 20 ya citados. En caso que se opte por volcarlo a una cuenta de resultados, será deducible en virtud del literal H) del artículo 22° del Título 4 del T.O. 1996, en este sentido se expidió esta Comisión de Consultas en Consulta N° 5.305 de 23.03.010 Bol. N° 443.

IVA 

En lo que tiene que ver con el impuesto incluido en los gastos originados por la adquisición del padrón, así como del IVA de compras de las obras de ingeniería a realizarse sobre el inmueble, se comparte la opinión adelantada por el contribuyente en cuanto a que sería un IVA de compras no deducible en la liquidación del impuesto. En efecto, el artículo 9° del Título 10 del T.O. 1996, establece que será deducible el IVA de compras que provenga de bienes y servicios que integran directa e indirectamente el costo de bienes y servicios destinados a las operaciones gravadas. 

Dicho artículo agrega que cuando se realicen a la vez operaciones gravadas y exentas, la deducción del impuesto a los bienes y servicios no destinados exclusivamente a unas o a otras se efectuará en la proporción correspondiente al monto de las operaciones gravadas. 

Por lo tanto, en la medida que la venta de los padrones originados en el loteo sean operaciones exoneradas de IVA conforme al literal B) del numeral 1 del artículo 19° del Título 10 del T.O. 1996, el IVA compras asociado directa o indirectamente a las mismas, no integra el monto del impuesto a deducir en la liquidación de la empresa.

En lo relativo a los intereses de financiación, se comparte la posición adelantada por el consultante. En efecto, el artículo 110 del Decreto N° 220/998 de 12.08.998 dispone que en los casos que el precio total de los bienes y servicios se integre con el importe de prestaciones accesorias tales como, entre otros, intereses y recargos por financiación, "... y los mismos se facturen concomitantemente, constituirán el referido precio y seguirán el tratamiento fiscal que corresponda a la operación principal".

DOCUMENTACIÓN

Por último, en lo que tiene que ver con las formalidades de la documentación, no se comparte la posición adelantada por el consultante en cuanto a que por tratarse de ventas inscriptas en registros públicos, no se debe emitir facturas por dichos conceptos.

En efecto, el artículo 40 del Decreto N° 597/988 de 21.09.988 dispone la obligación de documentar todas las operaciones relativas a la materia imponible de los impuestos que los gravan, a los sujetos pasivos de impuestos administrados por la Dirección General Impositiva.

Por lo tanto, la consultante deberá emitir facturas por la venta de los referidos padrones. 

27.10.020 - La Directora General de Rentas, acorde.

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