HONORARIOS PROFESIONALES POR ACTUACIONES JUDICIALES EN EL PAÍS Y EN EL EXTERIOR - IRAE - IVA - IRPF - SERVICIOS PRESTADOS EN CADA PAÍS, PROPORCIÓN - HECHO GENERADOR, CONFIGURACIÓN - TERRITORIALIDAD - EXIGIBILIDAD.

Fuente del Texto: DGI

Un abogado consulta en forma vinculante respecto al tratamiento tributario que corresponde aplicar a una serie de actuaciones judiciales llevadas a cabo para un mismo cliente en Uruguay, Argentina y Suiza, atribuyendo a las mismas un porcentaje del tiempo total trabajado.  

Detalla las actuaciones realizadas de la siguiente manera:

En Uruguay, iniciadas en junio de 2013 le insumieron según afirma, un 70% del tiempo total trabajado y consistieron en la tramitación de un expediente sucesorio (principal), solicitándose en el mismo, medidas cautelares y preparatorias, declaratoria de heredero, y solicitud de reconocimiento de sentencia extranjera (en este caso se llegó a segunda instancia); asimismo se inició proceso de petición de herencia y acción reivindicatoria (de esta última se indica, que se decidió dejar en suspenso).

En Argentina, insumieron un 10% del tiempo total trabajado y consistieron en el asesoramiento desde Uruguay, a un abogado que lleva adelante la representación de su cliente en dicho país.

En Suiza, insumieron el 20% restante del tiempo trabajado, de los cuales se indica que el 15% se realizó en Uruguay a través del asesoramiento a los abogados suizos que se desempeñaron en dicho país y el 5% se realizó directamente en Suiza.

El consultante adelanta opinión, entendiendo respecto del Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF)/ Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) (según el impuesto por el que se opte) que:

a)Las actividades desarrolladas en Uruguay, respecto de juicios radicados en Uruguay, se encuentran alcanzadas por dichos impuestos;

b)Las actividades desarrolladas en Uruguay, respecto de juicios radicados en Suiza y Argentina, se asimilan a exportación de servicios por lo cual, tributarían IRPF/IRAE pero no IVA;

c)Las actividades desarrolladas en el exterior para juicios radicados en el exterior, son renta de fuente extranjera por lo cual no se encuentran  alcanzadas por IRPF/IRAE ni tampoco por IVA.

Se consulta asimismo, respecto de la oportunidad en que se consideran exigibles los honorarios devengados, ya que según se expresa, los honorarios fueron pactados a resultado, por lo cual se generan cuando el cliente cobra, independientemente de qué acciones judiciales hayan sido las determinantes para lograr ese pago, entendiendo en tal sentido, que los honorarios se hacen exigibles al terminar la totalidad de las acciones en Uruguay.
 
Respuesta:

Sin ingresar en la consideración de los porcentajes indicados por el consultante en relación a la proporción de los servicios prestados que corresponden a cada país, lo cual excede el objeto de esta consulta y obviamente, no son vinculantes para esta Administración, se comparte parcialmente la opinión del consultante. 

En lo que se vincula a la imposición por IRPF/IRAE en las situaciones contempladas en los literales a) y b) consultados, las rentas obtenidas por el contribuyente se encontrarán alcanzadas por alguno de dichos impuestos, de acuerdo a la opción que se ejerza (artículos 2° literal C), 30° y 34° del Título 7 TO 1996 y artículo 5° del Título 4 del TO 1996).

En lo que se vincula al IVA, se comparte también que las actividades contempladas en el punto a) estarán alcanzadas por dicho impuesto. Respecto de las actividades comprendidas en el literal b) consultado, cabe tener presente lo establecido por el artículo 5° del Título 10 del TO 1996 y artículo 34 numeral 11) del Decreto N° 220/998 de 12.08.998, en cuanto disponen:

"Artículo 5°.- Territorialidad.- Estarán gravadas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas en el territorio nacional y la introducción efectiva de bienes, independientemente del lugar en que se haya celebrado el contrato y del domicilio, residencia o nacionalidad de quienes intervengan en las operaciones y no lo estarán las exportaciones de bienes. Tampoco estarán gravadas aquellas exportaciones de servicios que determine el Poder Ejecutivo". (Destacado propio).

"Artículo 34°.- Exportación de servicios.- Las operaciones comprendidas en el concepto de exportación de servicios son:

(...)

11. Los siguientes servicios prestados a personas del exterior:

a) Los servicios de asesoramiento prestados en relación a actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente fuera de la República.

Quedan comprendidos en este literal los servicios de carácter técnico, prestados en el ámbito de la gestión, administración, técnica o asesoramiento de todo tipo, y los servicios de consultoría, traducción, proyectos de ingeniería, diseño, arquitectura, asistencia técnica, capacitación y auditoría".

Como surge de la Consulta N° 5.220 de 27.08.009 (Bol. 435): "Aquellos servicios que cumplan con la totalidad de las condiciones establecidas en la norma, quedarán comprendidos en el concepto de exportación de servicios", con lo cual, las operaciones de asesoramiento por las que se consulta, quedarán comprendidas en el concepto de exportación de servicios, siempre que el asesoramiento sea prestado en Uruguay a persona del exterior, en relación a actividades desarrolladas en el exterior, pero además, en tanto el servicio no se relacione a bienes situados o derechos utilizados económicamente en Uruguay.

Respecto del IVA e IRPF/IRAE de las actuaciones incluidas en el literal c) consultado, se comparte que las mismas no están alcanzadas por dichos impuestos al no configurarse el aspecto espacial de los mismos.

En lo que refiere a la generación de los honorarios, no debe confundirse la exigibilidad de éstos (como lo refiere el Consultante) con el nacimiento de la obligación tributaria y la exigibilidad de ésta. 

Al consistir el servicio brindado por el profesional consultante, en una prestación compleja que se prolonga en el tiempo, debe analizarse si se producen prestaciones parciales con aptitud para configurar por sí, el hecho generador de los impuestos. 

Conforme lo establece el artículo 3° del Título 10 del TO 1996, el hecho gravado se considera configurado, cuando el contrato o acto equivalente tenga ejecución mediante la entrega o la introducción de los bienes o la prestación de los servicios. Disponiendo el artículo 8° del Código Tributario, que: "...El hecho generador para cuya configuración se requiere el transcurso de un período, se considerará ocurrido a la finalización del mismo...".

En este punto, resulta relevante distinguir el servicio consistente en los asesoramientos brindados a los abogados extranjeros (que configuran el aspecto territorial de los impuestos), del servicio brindado en los procesos judiciales llevados a cabo en Uruguay.

Si los asesoramientos fueron efectivamente un servicio prestado a los profesionales del exterior y no a su cliente, no deberían considerarse parte de la prestación compleja, sino servicios cuya prestación se agotó en el asesoramiento brindado, y por ello, el hecho generador de las respectivas obligaciones tributarias nació al terminar dicho servicio de asesoramiento.

Ahora bien, en relación a la prestación compleja, y particularmente, a los servicios brindados respecto de los procesos judiciales, puede citarse el criterio sustentado en la Consulta N° 4.824 de 15.06.009 (Bol. 433), en la que se consultaba, en qué momento debía considerarse devengado el honorario en un proceso que pudiera contar con más de una instancia.

En la referida Consulta se expresa: "Respecto de este punto se entiende que, como edicta el Art. 6° del Código Tributario: "Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente del concepto que éstas establecen, se debe asignar a aquella el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo".

Por ende, en aplicación estricta de lo anterior a lo examinado, renta del trabajo fuera de la relación de dependencia (Art. 2° Lit. C, Título 7 del TO 1996), el hecho generador del IRPF, en principio y necesariamente, debe atender a la situación jurídica configurada por las tres y distintas instancias procesales que regula el Código General del Proceso.

Así es que, el devengamiento o atribución de los honorarios profesionales, y la posterior y consiguiente obligación de pago, no puede ir más allá de la finalización de cada una de las tres instancias.

O sea, dictada y notificada la sentencia de primera instancia, se devenga el honorario profesional correspondiente a la misma, e igualmente con las sentencias de segunda y tercera instancias, de haberlas y siempre que, no se hayan convenido entre profesional y cliente, pagos anteriores, en que, el devengamiento acaece en cada una de las fechas acordadas, con independencia de que el cliente pague, o no, los honorarios.

Si la actuación del profesional cesa antes de la culminación de una instancia procesal, este cese opera el devengamiento de los honorarios y, según se indicó, si el mismo no es anterior por acuerdo de partes, como pasa a considerarse.

Normalmente, por acuerdo de partes, no se espera a la finalización de una instancia, que se extiende por meses o más de un año, para el pago de honorarios; en estas situaciones mayoritarias, el tributo se devenga al vencimiento de cada plazo y por cada monto pactado, con prescindencia de que el cliente del profesional cumpla, o no, con dichos pagos. Conclusión la dicha que, es acorde con el régimen de anticipos en vigencia. (Arts. 30 y 31 Título 7 TO 1996 y art. 60 de Dto. N° 148/007 de 26.04.007)".

Siguiendo entonces el criterio de la Consulta N° 4.824, resulta claro que, como mínimo, con la Declaratoria de Herederos se ha configurado el hecho generador del IVA y el devengamiento o atribución de los honorarios a efectos de los impuestos a la renta. Cabe recordar que el artículo 31° del Título 7 del TO 1996, dispone que las rentas del trabajo se determinarán aplicando el principio de lo devengado, habilitándose en el literal A) de dicho artículo para el caso que se tribute IRPF, a fraccionar en partes iguales, e imputar en tantos ejercicios como se hubiera requerido para su devengamiento, con un máximo de tres, aquellas rentas obtenidas fuera de la relación de dependencia, que tengan un período de generación superior a dos años, y carezcan de regularidad. 

Finalmente, y sin perjuicio de lo anterior, debe señalarse que en caso de que no se cuente con el monto imponible de las obligaciones tributarias, resulta nuevamente de aplicación la solución dada en la Consulta precedentemente trascrita, en cuanto se expresa que: "En el caso de que no sea posible determinar el monto imponible, corresponderá distinguir el nacimiento de la obligación tributaria con la exigibilidad de la misma [criterio aplicable también para el IVA según Consulta N° 4.212 (Bol. 357)]. Por lo tanto, la atribución a cada uno de los períodos en que se produjo el devengamiento de la renta se efectuará en tanto sea posible conocer su base de cálculo". 

10.02.020 - El Sub Director General de la DGI, acorde.

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