INMUEBLE ADQUIRIDO POR PERMUTA MEDIANTE PROMESA DE COMPRAVENTA - ADQUISICIÓN DE DERECHOS DE PROMITENTE COMPRADOR MÁS SUMA DE DINERO - IRPF - BIEN INMUEBLE, CONCEPTO - COSTO FISCAL, DETERMINACIÓN.

Fuente del Texto: DGI

I) Consulta

Una persona física plantea consulta vinculante al amparo de lo dispuesto por el artículo 71 del Código Tributario en relación al criterio de valuación para la determinación del costo de adquisición en sede del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) - incrementos patrimoniales - en el caso de que el antecedente del negocio que se otorga, sea una permuta por la que se adquirieron derechos de promitente comprador. 

La situación planteada por el consultante es la siguiente: 

1- El 9/05/2018 el consultante hubo por permuta y tradición, los derechos de promitente comprador respecto de un inmueble; habiéndose inscripto en el Registro de la Propiedad Inmobiliaria la primer copia de la escritura por la cual el consultante permutó un bien inmueble de su propiedad recibiendo a cambio los derechos de promitente comprador de un bien inmueble más una suma de dinero.

2- Cada una de las partes permutantes abonó los impuestos calculados sobre la base de la comparación de los respectivos costos de adquisición con los valores de mercado atribuidos a cada uno de los bienes en la escritura de permuta (y no del valor real), no habiéndose objetado por la Administración. 

3- Por documento privado certificado, protocolizado y cuyo primer testimonio fue inscripto en el referido registro, el 20/12/2018 el consultante cedió sus derechos de promitente comprador, adquiriendo los cesionarios tales derechos con garantía prendaria concedida por el Banco Itaú sobre los mismos. 

4- Por dicha cesión de derechos abonó el IRPF incrementos patrimoniales determinado según el artículo 73, literal b) del Decreto N° 150/007 de 26.04.007, esto es, considerando el valor real del inmueble como costo de adquisición del bien adquirido "sin precio". 

El consultante adelanta opinión, indicando que no comparte dicho criterio, y que corresponde aplicar el literal d) del citado artículo 73, debiéndose considerar el valor en plaza fijado por peritos como costo de adquisición, lo que fundamenta en que: 

1)se debe acudir a los conceptos de bienes muebles e inmuebles del Derecho Civil por cuanto la norma tributaria no proporciona ninguna definición propia de estos.   

2)una interpretación literal como la lógico-sistemática llevan a que los derechos de promitente comprador son bienes muebles. 

3)ello por cuanto el derecho de promitente comprador no tiene por objeto un inmueble (ni dar un inmueble) sino que tiene por objeto una obligación de hacer, y que luego de inscripta la promesa tampoco le confiere un derecho a que se le entregue el inmueble sino a exigir judicialmente el cumplimiento forzado de una obligación de hacer. 

En definitiva el consultante entiende que se puede recurrir al valor de tasación del Banco, al precio de la cesión o incluso al precio adjudicado por las partes en la permuta. 

II) Respuesta

Esta Comisión de Consultas no comparte el criterio sostenido por el consultante. 

El artículo 20° del Título 7 del Texto Ordenado de 1996, con el nomen iuris  "Resultado de enajenaciones de inmuebles" establece: 

"Cuando se trate de la enajenación o promesa de enajenación de inmuebles, la renta derivada de dicha operación estará constituida por la diferencia entre los siguientes conceptos:

A)El precio de la enajenación o de la promesa en su caso, o el valor determinado de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 25 de este Título según corresponda. En ningún caso el valor considerado podrá ser inferior al valor real vigente fijado por la Dirección Nacional de Catastro.

B)La suma del costo fiscal actualizado del inmueble enajenado más el Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales de cargo del enajenante.

El costo fiscal surgirá de aplicar al valor de adquisición el incremento del valor de la unidad indexada entre el primer día del mes inmediato siguiente al de dicha adquisición y el último día del mes inmediato anterior al de la enajenación. Si a la fecha de adquisición no existiera la unidad indexada, se aplicará el incremento del Índice de Precios al Consumo hasta la fecha en que dicha unidad comenzó a tener vigencia.

En el caso de que dicho inmueble hubiera sido adquirido sin precio, se aplicarán las normas del artículo 25 de este Título". (El resaltado nos pertenece).

De este modo, es la propia norma tributaria la que establece claramente que la promesa de enajenación de inmuebles se considera una "enajenación de inmuebles", por lo que deben considerarse necesariamente los criterios de valuación para bienes inmuebles a efectos de determinar el costo fiscal en relación a los derechos de promitente comprador; no correspondiendo acudir a otras ramas del derecho ni realizar interpretaciones más allá de la interpretación literal en base a la propia norma tributaria. 

Al respecto, es menester tener presente, que en relación a las rentas por IRPF, las normas en general establecen un concepto propio de transmisión patrimonial con características particulares de dicho impuesto (así como del Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR)), no refiriéndose las normas tributarias a los conceptos de Derecho Civil. 

De todas formas, y sin perjuicio de lo dicho, esta Comisión de Consultas entiende que también en el ámbito del Derecho Civil corresponde considerar que los derechos del promitente comprador sobre bienes inmuebles, son bienes de carácter inmueble. 

Al respecto, como ha sido señalado por la dogmática en relación al derecho del adquirente: "...se trata de una obligación de dar, que tiene por objeto bien inmueble, y por ende, el derecho del adquirente será inmueble. En igual posición se ha expresado la Comisión de Derecho Civil de la Asociación de Escribanos del Uruguay aprobando un informe de Caumont (al evacuar una consulta), quien señaló: 'Debe concluirse...que en el caso de una promesa de enajenación (art. 1° ley 8.733)... es un contrato definitivo cuyo perfeccionamiento genera para el promitente adquirente el derecho a que se trasmita el dominio a su favor, con lo que la cuestión se resolverá con la aplicación del artículo 474 del C.C....'(derecho inmueble)" (Jorge Gamarra, Luis Larrañaga, Raúl Gamarra, Jorge Luis Gamarra. Tratado de Derecho Civil Uuguayo, Tomo IV, pág. 32, Cuarta Edición, julio de 2001, Fundación de Cultura Universitaria).

En similar sentido, la doctrina ha sostenido que: "Debe quedar claro que la inscripción es constitutiva y que a partir de la misma coexisten en el patrimonio del promitente adquirente un derecho personal y otro real, teniendo como función el último la de asegurar o garantizar la efectividad del primero, que el resultado final perseguido por el promitente adquirente al contratar no se vea obstaculizado en forma alguna. 

El derecho del promitente comprador que inicialmente al momento de la celebración del contrato es de naturaleza mueble, se trata de una obligación de hacer, con el nacimiento del derecho real, inscripción mediante, y producida la concurrencia de ambos derechos en su patrimonio, torna dificultosa en principio la determinación. Sin duda el derecho real es de naturaleza inmueble pues recae en un bien que tiene tal naturaleza. Si bien este derecho lo que asegura es el crédito del promitente comprador y este refiere a una obligación de hacer, en última instancia asegura la transferencia del dominio, pues la obligación no comprende sólo el título sino también el modo. En este sentido el contrato de promesa si es definitivo, no por ser título hábil para transferir el dominio, que no lo es, sino en razón precisamente de que inscripta la promesa tal transferencia deberá operar sí o sí. De lo expuesto surge la preponderancia del derecho inmueble y este es el que deberá tenerse en cuenta. Por ejemplo, si los derechos de promitente adquirente son gananciales, se requerirá en caso de cesión la conformidad del cónyuge no administrador." (Esc. Jorge Julio Machado Giachero. Promesas Conciliando la teoría con la práctica, pág. 117 y sig., Primera Edición, junio 2007, Asociación de Escribanos del Uruguay).  

En definitiva, esta Comisión de Consultas entiende que no es correcta la interpretación realizada por el consultante ni el fundamento de la misma, por lo que no se comparte el criterio sostenido en su consulta, correspondiendo a derecho aplicar los artículos 25° del referido Título 7, 32 del Decreto N° 148/007 de 26.04.007, y 73 del Decreto N° 150/007 literal b), el que establece: 

"Los inmuebles se tomarán por el valor real vigente a la fecha de la operación. Si no existiera valor real o se demostrara que corresponde tomar otro importe, su valor será determinado por peritos, el que podrá ser rechazado por la Dirección General Impositiva".

Por lo tanto, corresponde aplicar la solución establecida en esta última norma y, por ende a los efectos del cálculo de IRPF correspondiente a la cesión de derechos de promitente comprador, el costo fiscal del inmueble adquirido por permuta mediante promesa de compraventa estará dado por el valor real vigente a la fecha de la operación. 

Este criterio concuerda con lo sostenido en Consulta N° 5.990 de 11.07.017 (Bol. N° 530) en la cual se establece "... a efectos del IRPF deberá estarse al valor real vigente a la fecha de la operación del bien recibido en la permuta y que se pretende enajenar...", siendo de aplicación al caso. 
En este mismo sentido, es preciso señalar que no corresponde considerar el valor en plaza dado por peritos como costo de adquisición, siendo trasladable al caso la respuesta dada en la Consulta N° 6.161 de 11.09.018 (Bol. N° 544) en la cual se indica: ""(....) El término del literal b) del artículo 73 del Decreto N° 150/007: "o se demostrara que corresponde tomar otro importe", no refiere a que al contribuyente le convenga o no económicamente utilizar como base el valor real u otro. 

Es decir, no se trata de un tema de conveniencia al momento de la venta desde el punto de vista económico, sino que se refiere a que después de adquirido el bien hayan surgido circunstancias probadas y relevantes de que impliquen tomar un valor distinto al valor real (valor de adquisición) como, por ejemplo, que se hayan realizado mejoras en el mismo. En tal caso, la normativa permite (inciso cuarto del artículo 20° Título 7 TO 1996) incorporar al valor fiscal (costo de adquisición actualizado) el costo de las mejoras debidamente documentadas al momento de la factura respectiva (también actualizadas). En dicho caso, podría sumar al valor real el costo de dichas mejoras y, por eso, se trataría de una situación en que quedaría demostrado que "corresponde tomar otro importe". 

En definitiva, siendo la previsión normativa aplicable ajena al ámbito de la conveniencia económica y, no existiendo en el caso planteado circunstancias posteriores al momento de la adquisición que ameriten tomar otro importe, se deberá tomar como valor de adquisición el valor real del inmueble"." 

Por otra parte, a los efectos de determinar el monto imponible del IRPF correspondiente al negocio de permuta 9/05/2018 por el cual salió un bien del patrimonio del consultante, lo que hubiere correspondido considerar es el valor real del bien inmueble que adquirió a cambio mediante la promesa de compraventa más la suma de dinero recibida, conforme a lo dispuesto por el artículo 20° literal A) del Título 7 del TO 1996, a los ya referidos artículos 25° de dicho Título, 32° del Decreto N° 148/007 y 73° del Decreto N° 150/007 literal b), así como al criterio sostenido en la Consulta N° 5.913 de 22.12.015 (Bol. N° 511) en la cual se expresa: "...el valor de venta que corresponde considerar, es el valor real vigente a la fecha de la enajenación de cada uno de los bienes inmuebles que recibe más la suma de dinero pactada. Ello por cuanto son estos valores, y no el valor real del bien que egresa de su patrimonio, los que configuran el precio de la operación".  

En efecto, respecto de dicha operación, el consultante podrá reliquidar la declaración jurada del IRPF correspondiente y de resultar un crédito a su favor podrá solicitar el mismo, debiendo tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 77° del Código Tributario en materia de caducidad de los créditos. 





05.08.019 - El Sub Director General de la DGI, acorde.

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