Consulta Tributaria N° 5980
FRACCIONAMIENTO ÚNICO DE VARIOS PADRONES DE DISTINTOS PROPIETARIOS CON LOTEO MAYOR A 25 - IRPF - IRAE - RETENCIÓN, CONSIDERACIONES.
Fuente del Texto: DGI
CONSULTA N° 5.980
FRACCIONAMIENTO ÚNICO DE VARIOS PADRONES DE DISTINTOS PROPIETARIOS CON LOTEO MAYOR A 25 - IRPF - IRAE - RETENCIÓN, CONSIDERACIONES.
I. CONSULTA.
Se presentan dos Escribanas, al amparo de lo previsto en el artículo 71° del Código Tributario, y consultan en forma vinculante acerca de la procedencia o improcedencia de que en su calidad de agentes de retención retengan el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) ante hipótesis como la que se analizará seguidamente.
Se trata de la situación de una persona física, inscripta ante DGI como empresa unipersonal, contribuyente del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), bajo el giro "Propiedad y explotación de bienes inmuebles propios no rurales", cuya actividad consiste en vender bienes inmuebles integrantes de un fraccionamiento superior a 25 lotes, aunque concretamente la persona física analizada sea titular de menos de 25 lotes, en la medida en que el fraccionamiento pertenece a más de una persona física.
El proyecto de fraccionamiento aprobado tanto por la Intendencia Municipal de Colonia en este caso, como por la Dirección de Catastro, es un proyecto único, pero que implicó la unión de cuatro padrones de distintos propietarios y que en última instancia derivó en un loteo de 85 padrones. Sin embargo, ninguno de los propietarios alcanza a tener 25 lotes para sí.
Consultan las siguientes cuestiones:
1.Si frente a la enajenación de un lote que realice esta persona física, corresponde o no al Escribano interviniente en la escritura, retener IRPF por el incremento patrimonial, pese a que dicha persona física se encuentra inscripta como contribuyente de IRAE ante DGI, bajo el giro "Propiedad y explotación de bienes inmuebles propios no rurales", para realizar la actividad de venta de lotes de un fraccionamiento superior a 25 lotes, al amparo de lo establecido en el literal A) del artículo 4° del Título 4 del T.O.1996. Y agregan que, de acuerdo a la Consulta N° 4.784 de 14.05.008 (Bol. N° 420), los escribanos intervinientes no deben retener el IRPF siempre y cuando constaten el cumplimiento de las condiciones establecidas en el literal A) del artículo 4° del Título 4 del T.O.1996, con el estudio del título antecedentes y el plano de fraccionamiento.
2.Atento a que el fraccionamiento, si bien es superior a 25 lotes, pertenece a distintos propietarios, de los cuales ninguno alcanza a reunir 25 lotes para sí mismo, se consulta si para analizar el número de lotes establecido en el literal A) del artículo 4° del Título 4 del T.O.1996, debe atenderse al número de padrones del propietario o al del fraccionamiento en su totalidad.
3.Si en definitiva corresponde al Escribano retener IRPF en caso de no reunir los 25 lotes el vendedor (persona física), y de tampoco quedar incluido en el literal B) del artículo 4° del Título 4 del T.O.1996, a pesar de pertenecer a un proyecto de fraccionamiento mayor a 25 lotes.
4.Para el caso en que resulte procedente retener IRPF, y suponiendo que en definitiva el contribuyente debe tributar IRAE preceptivamente, y a los sólos efectos que pueda finalmente imputar lo retenido por IRPF al pago de IRAE que en definitiva es lo que le corresponde tributar, se consulta adicionalmente lo siguiente:
i.En el Formulario 1700 de la declaración jurada de impuestos, en la identificación de los titulares de la operación, corresponde que el vendedor (en este caso la persona física inscripta como contribuyente de IRAE bajo el giro "Propiedad y explotación de bienes inmobiliarios propios no rurales") se lo identifique con su número de documento de identidad personal o con su número de RUT.
ii.El resguardo que debe realizar el Escribano del impuesto retenido, lo debe de hacer identificando al vendedor con su número de documento de identidad personal o con su número de RUT.
iii.Corresponde realizar algún comentario u observación dentro del cuadro de "Observaciones" en el formulario 1700 por esta situación.
I. ADELANTO DE OPINIÓN FUNDADA.
Consideran las comparecientes que no corresponde retener IRPF en la hipótesis señalada.
Y continúan diciendo: "en efecto, a pesar de que la enajenación sea realizada por una persona física, dicha persona no resulta contribuyente de IRPF por la operación analizada, por el incremento patrimonial ocurrido en función de la enajenación de un lote de un fraccionamiento mayor a 25 lotes, sino que es contribuyente de IRAE."
Transcriben el literal A) y B) del artículo 4° del Título 4 T.O.1996.
Expresan que al ser la persona física contribuyente de IRAE por dicha operación, y debidamente inscripta ante DGI como contribuyente de tal impuesto, con número de RUT asignado y giro acorde a la actividad realizada, queda excluida del hecho generador del IRPF (literal B) del artículo 2° del Título 7 T.O.1996), por lo cual no corresponde que se retenga IRPF por parte del escribano interviniente en la enajenación.
Transcriben el artículo 41 del Decreto N° 148/007 de 26.04.007.
Y agregan que al no encontrarse gravado por IRPF el incremento patrimonial ocurrido en la hipótesis, sino por IRAE, no corresponde de esta manera que el Escribano retenga el impuesto señalado en primer término.
Finalmente concluyen diciendo que no corresponde la retención por parte del Escribano, del IRPF por el incremento patrimonial producido ante la enajenación de un lote de un fraccionamiento mayor a 25 lotes, de un contribuyente de IRAE inscripto como tal ante DGI bajo el giro "Propiedad y explotación de bienes inmuebles propios no rurales", aun cuando dicho contribuyente se trate de una persona física, y la cantidad de lotes de la que sea propietario dentro del fraccionamiento no supere los 25.
II. RESPUESTA A LA CONSULTA.
Respuesta al punto 1):
De acuerdo a lo previsto en el artículo 4° Título 4 T.O. 1996 se consideran rentas asimiladas a empresariales, en tanto no estén incluidas en el artículo 3° del mismo Título, las resultantes de:
A) La enajenación o promesa de venta de inmuebles, siempre que deriven de loteos. Se entenderá por loteos aquellos fraccionamientos de los que resulte un número de lotes superior a 25. Si el fraccionamiento no reviste el carácter de loteo, será de aplicación el numeral siguiente.
B) La enajenación o promesa de venta de inmuebles, siempre que el número de ventas exceda de dos en el año fiscal y que el valor fiscal de los bienes enajenados exceda el doble del mínimo no imponible individual del Impuesto al Patrimonio de las personas físicas vigente en el año civil en que se realicen dichas enajenaciones.
Quedan excluidas:
1. Las ventas que signifiquen disolución del condominio sucesorio.
2. Las ventas de inmuebles que hayan estado por lo menos diez años en el patrimonio del titular, o cuando se computen diez años sumándose el tiempo que lo tuvo el causante que los trasmitió, al titular por herencia o legado.
3. Las ventas de unidades de acuerdo al Decreto-Ley N° 14.261 de 3 de setiembre de 1974, en que se tendrá la del edificio como una sola venta.
Los contribuyentes incluidos en el Impuesto a la Renta de Actividades Económicas (IRAE) por aplicación de los literales A) y B) del presente artículo, tributarán el impuesto correspondiente a cada uno de dichos literales por separado.
Como se observa, para que se configure el supuesto previsto en el literal A) del artículo 4° del Título 4 T.O. 1996 es necesario que se verifiquen conjuntamente las siguientes condiciones: que haya un fraccionamiento o loteo de inmueble del que resulte un numero de lotes mayor a 25, y del que resulte la enajenación o promesa de enajenación de alguno de ellos; cualquiera sea el número de lotes vendidos en el año fiscal. Lo que tipifica la "habitualidad" no es la enajenación o promesa de enajenación de una cantidad "x" de lotes, sino que el titular del inmueble sea quien realice el fraccionamiento o loteo en las condiciones previstas en la norma.
Y ésta ha sido la posición sostenida por la Administración en la Consulta N° 4.784 mencionada por la compareciente. En ella la DGI explicó que la respuesta varía en función de quien realiza el fraccionamiento.
Si quien vende el inmueble es quien hizo el fraccionamiento, la situación encuadra en lo dispuesto por el literal A) del artículo 4° del Título 4 del T.O.1996. El mismo, considera como rentas asimiladas a empresariales la enajenación de inmuebles siempre que deriven de loteos, entendiendo por loteos aquellos fraccionamientos de los que resulte un número superior a veinticinco lotes. Por tanto, conforme a la normativa mencionada, el negocio en consulta se encuentra gravado por el IRAE, y el profesional interviniente no se constituye en agente de retención de tal impuesto al no encontrarse expresamente designado al efecto.
En cambio si quien vende el inmueble no hizo el fraccionamiento, el negocio se encontrará gravado por IRPF conforme lo dispuesto en el literal A) del artículo 17° del Título 7 del T.O.1996, siendo el escribano agente de retención del tributo.
En el caso el loteo de 85 padrones surgió de un proyecto de fraccionamiento, que es un proyecto único, que implicó la unión de cuatro padrones de distintos propietarios.
Luego se hizo una partición y se asignaron los padrones a las personas físicas propietarias; y posteriormente una de estas personas físicas, propietaria de menos de 25 padrones, vendió uno de estos padrones.
En el caso el titular (persona física) del padrón que se está enajenando no es quien realizó el fraccionamiento o loteo, sino que el loteo surgió de un proyecto único integrado por una pluralidad de personas.
Por consiguiente, como quien vende el inmueble no hizo el fraccionamiento, el negocio se encuentra gravado por IRPF conforme lo dispuesto en el literal A) del artículo 17° del Título 7 del T.O. 1996, siendo el escribano agente de retención del tributo, aún cuando el contribuyente opte por tributar IRAE.
Respuesta al punto 2):
Es presupuesto esencial para la aplicación de los supuestos de ingreso al artículo 4° del Título 4 T.O. 1996, que quien llegue a ser contribuyente de IRAE sea titular del inmueble a enajenarse. La referencia que el artículo 4° literal B) hace al Impuesto al Patrimonio indica que el contribuyente es el propietario del inmueble, y el titular del fraccionamiento en caso del literal A). Ello se reafirma con las exclusiones que contiene el mismo artículo, ya que todas ellas refieren al enajenante como titular del bien.
Por lo tanto, para analizar el número de lotes establecido en el literal A) del artículo 4° del Título 4 del T.O. 1996, debe atenderse al número de padrones del propietario.
Respuesta al punto 3):
Como quien vende el inmueble no hizo el fraccionamiento, el fraccionamiento no reviste el carácter de loteo, por lo tanto el contribuyente no ingresa en el literal A) del artículo 4° del Título 4 del T.O.1996. En este punto es necesario cotejar si las enajenaciones de inmuebles han verificado el supuesto descripto en el literal B) del artículo 4° citado. Como quien vende el inmueble es una persona física la renta queda comprendida en el artículo 17° del Título 7 T.O. 1996. Y de acuerdo a lo previsto en el artículo 41 del Decreto N° 148/007 de 26.04.007, corresponde al Escribano retener IRPF.
Respuesta al punto 4):
Dado que se trata de una consulta acerca del llenado de un formulario no corresponde que esta Comisión de Consultas se expida al respecto.
06.12.018 - El Sub Director General de la DGI, acorde.
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