EMPRESA DE TRANSPORTE TERRESTRE NACIONAL E INTERNACIONAL DE CARGAS, SUCURSAL DE PERSONA JURÍDICA DEL EXTERIOR - IRIC - IVA - PAT - ICOSA - RENTA ANUAL - GIRO DE UTILIDADES - BIENES MUEBLES DESTINADOS AL CICLO PRODUCTIVO - DEDUCIBILIDAD DE PEAJES Y GASOIL.

Fuente del Texto: DGI

CONSULTA N° 4.638

EMPRESA DE TRANSPORTE TERRESTRE NACIONAL E INTERNACIONAL DE CARGAS, SUCURSAL DE PERSONA JURÍDICA DEL EXTERIOR - IRIC - IVA - PAT - ICOSA - RENTA ANUAL - GIRO DE UTILIDADES - BIENES MUEBLES DESTINADOS AL CICLO PRODUCTIVO - DEDUCIBILIDAD DE PEAJES Y GASOIL.

Una sucursal de una persona jurídica del exterior, constituida en la República Federativa del Brasil, desarrolla la actividad de transporte terrestre nacional e internacional de cargas, prestando los siguientes tipos de servicios:

a) fletes nacionales: comprende los servicios prestados dentro de las fronteras aduaneras uruguayas, cuyo origen y destino sea territorio aduanero uruguayo, incluso el tramo de los fletes de importación realizado en territorio nacional. No incluye el transporte hacia los recintos aduaneros, recintos aduaneros portuarios y las zonas francas;

b) fletes internacionales: comprende el servicio realizado fuera del territorio político uruguayo en fletes de importación de mercadería;

c) fletes de exportación: comprende los fletes de mercadería desde el país al exterior;

d) tránsito nacional: comprende tanto el servicio realizado dentro del territorio nacional por operaciones de tránsito aduanero y el servicio realizado en el país cuyo origen es el territorio nacional y el destino es un exclave aduanero o zona franca;

e) tránsito internacional: comprende el servicio de flete cuyo origen y destino es el exterior, pero traspasando el territorio político uruguayo.

Para dichas actividades utiliza los camiones de su propiedad matriculados en el exterior por parte de su Casa Matriz y en caso de ser necesario procede a la contratación de flota de terceros.

Se presenta formulando las siguientes consultas al amparo del artículo 71 del Código Tributario:

 1. Gravabilidad frente al Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC) de las rentas anuales obtenidas por la sucursal en el país, y determinación, en su caso, del monto imponible. Adelanta opinión en el sentido de que se encuentra exonerada en virtud del artículo 114 del Decreto N° 840/988 de 14.12.988.

 2. Gravabilidad frente al IRIC instantáneo, de los giros de utilidades por parte de la sucursal a su casa matriz ubicada en Brasil y determinación, en su caso, del monto imponible. La consultante manifiesta que a su juicio la base imponible de tal retención es nula debido a que cuando el artículo 118 del Decreto N° 840/988 de 14.12.988 refiere a utilidades "fiscales ajustadas de acuerdo a la ley y al presente decreto" debe entenderse asimilada a "utilidades fiscales gravadas".

 3. Gravabilidad de la sucursal frente al Impuesto de Control de las Sociedades Anónimas (ICOSA). La consultante considera que estando ante una sucursal de una sociedad anónima constituida en el exterior, no se verifica el hecho generador del impuesto.

 4. Alcance de las franquicias tributarias previstas por la Ley N° 17.191 de 22 de setiembre de 1999. La consultante entiende que la referida norma legal asimiló a las empresas que prestan servicios de transporte terrestre de carga a las empresas industriales y agropecuarias en relación a los beneficios dispuestos por los artículo 15 y 40 del Título 14 del Texto Ordenado 1996, y en particular al del artículo 8 de la Ley N° 16.906 de 7 de enero de 1998. La referencia hecha por la norma legal a los camiones, tracto-camiones, semirremolques y acoplados, responde a la necesaria adecuación del régimen al giro en particular, siendo las exoneraciones consagradas en el artículo 8 de la Ley N° 16.906 también aplicables a los equipos de procesamiento de datos de las empresas que prestan servicios de transporte terrestre de carga.

 5. Deducción por parte de la sucursal del IVA incluido en las adquisiciones locales de gasoil y del 40% del peaje. En cuanto a este punto, considera que ambas deducciones corresponden ser aplicadas en la liquidación del IVA de la sucursal, a pesar de que las unidades de la flota propia se encuentren matriculadas en el extranjero por parte de la Casa Matriz.

Se comparte la opinión adelantada acerca de la exoneración del IRIC anual. La sucursal en nuestro país y la sociedad anónima brasilera no constituyen personas jurídicas independientes, sino que integran la misma y única persona jurídica del exterior, resultando aplicable la exoneración dispuesta por el artículo 114 del Decreto N° 840/988 de 14.12.988 para aquellas rentas provenientes de servicios prestados en el territorio nacional.

Cabe señalar, que la parte de los servicios prestados fuera del territorio nacional, no se encuentra comprendida en el ámbito de aplicación del tributo.

En cambio, acerca de la gravabilidad frente al IRIC instantáneo de los giros de utilidades por parte de la sucursal a la casa matriz, no se comparte la opinión del consultante.

En primer lugar corresponde señalar que la franquicia tributaria en favor de las compañías extranjeras de transporte (literal A del artículo 31 del Título 4 del T.O. 1996) aplica únicamente en relación al impuesto anual, no alcanzando a aquellas rentas comprendidas en los literales B), C), D) y E) del artículo 2 del Título 4 del T.O. 1996.

Debe entenderse, y esto ha sido aceptado pacíficamente, que cuando las normas tributarias, y en especial las que regulan el IRIC se refieren a los contribuyentes de este impuesto, se están refiriendo pura y exclusivamente a los contribuyentes incluidos en el literal A) del artículo 2 del Título 4 del T.O. 1996 que son los que cumplen con las características esenciales en la estructura del impuesto.

Es decir que, salvo que la norma exoneratoria establezca a texto expreso que comprende también a los pagos o créditos que verifican los hechos generadores de carácter instantáneo, los efectos de la exoneración del IRIC anual no se extienden al IRIC instantáneo.

Ahora bien, en cuanto al asunto de fondo, la consultante entiende que el artículo 118 del Decreto N° 840/988 de 14.12.988, cuando dice "utilidades fiscales ajustadas de acuerdo a la ley y al presente decreto", grava el giro o acreditación a la casa matriz de las rentas de fuente uruguaya obtenidas por la sucursal, agencia o establecimiento local en el ejercicio, que previamente se encuentren sujetas al pago del impuesto anual.

La empresa consultante afirma que la expresión "utilidades fiscales ajustadas de acuerdo a la ley y al presente decreto" debe entenderse como "utilidades fiscales gravadas".

Tal asimilación implica considerar a la "utilidad fiscal" como equivalente al concepto de "monto imponible".

Tal como se adelantó, no se comparte tal interpretación.

Las disposiciones normativas vigentes, no condicionan la verificación del hecho generador del impuesto instantáneo a que las utilidades de la sucursal se encuentren previamente sujetas al pago del IRIC anual en cabeza de la sucursal.

En efecto, el giro de utilidades se encontrará alcanzado por el impuesto, en tanto se verifique en forma acumulativa la doble condición dispuesta por el literal D) del artículo 2 del Título 4 del T.O. 1996, la cual dispone que se hallen gravados en el país del domicilio del titular y que exista crédito fiscal en el mismo por el impuesto abonado en la República.

El artículo 118 del Decreto N° 840/988 de 14.12.988 establece los criterios que deben guiar el cómputo de las referidas utilidades a los efectos de la determinación del tributo.

Es decir que desde un punto de vista conceptual la liquidación del IRIC anual consiste en deducir a la renta bruta (artículo 10 del T.4 del T.O. 1996) ajustada fiscalmente los gastos necesarios para obtenerla y conservarla según criterios fiscales, obteniendo así la utilidad fiscal, previo a la deducción de aquellas rentas exentas.

Por tanto, el hecho de que la sucursal uruguaya no tribute el IRIC anual por estar exenta, no determina en absoluto la existencia de una utilidad fiscal nula.

Asimismo, efectuando un análisis histórico - evolutivo de la normativa legal vinculada se arriba a conclusiones similares.

En efecto, tal como señala la consultante, la legislación anterior del IRIC (artículo 2 inciso 11 de la Ley N° 13.319 de 28 de diciembre de 1964 y artículo 48 de la Ley N° 14.100 de 29 de diciembre de 1972 que adoptó idéntica solución) gravaba el giro o acreditación a la casa matriz de las "rentas netas de fuente uruguaya" obtenidas por la sucursal en el ejercicio, que previamente estaban sujetas al impuesto a la renta anual en cabeza de éste.

Es decir que no se gravaba el pago o acreditación de utilidades que correspondieran a rentas exentas de la sucursal local.

El legislador, conocedor de la situación, pretendía gravar solo dichas utilidades cuando previamente hubieran tributado el impuesto anual.

En cambio, el artículo 53 de la Ley N° 15.767 de 13 de setiembre de 1985, cuyo texto es fuente del actual artículo 2 del Título 4 del T.O. 1996, omitió tal tipo de referencia, lo cual nos permite deducir, que el legislador en este caso buscó con esta modificación en el texto, el efecto contrario.

O sea, la Ley vigente eliminó expresamente el requisito de que la renta estuviese efectivamente gravada por el IRIC anual, por lo tanto, interpretar que el Decreto Reglamentario pretende gravar únicamente las "utilidades fiscales gravadas" implicaría vulnerar claramente el principio de reserva legal.

Por otra parte, la expresión "fiscalmente ajustado" es utilizada en la ley en un sentido diferente al manifestado por el consultante, es así que el artículo 24 del Tít.4 del T.O. 1996 establece:

                 "Artículo 24° .....
                 a) El valor del activo fiscalmente ajustado a comienzo 
                 del ejercicio con exclusión de los bienes afectados a la 
                 producción de rentas no gravadas y del valor de los 
                 correspondientes a:..."

Del texto trascripto surge que el activo "fiscalmente ajustado" incluye todos los activos de la empresa, sin discriminar si generan renta gravada o no. Parece obvio que la expresión "fiscalmente ajustado" refiere a la valuación del rubro y no a su eventual gravabilidad, es en este sentido que debe entenderse la expresión utilizada por la norma reglamentaria.

Por último, atendiendo a la finalidad con la que se estableció este impuesto, es unánimemente compartido que la intención del legislador fue la de evitar un sacrificio inútil del fisco uruguayo en beneficio del fisco del extranjero que grava la renta mundial y otorga crédito fiscal.

En esta lógica, el tratamiento de la renta frente al impuesto local es totalmente irrelevante.

Por lo tanto, considerando un criterio finalista de interpretación, también podemos concluir que la gravabilidad o no de la renta por el IRIC anual no importa a efectos de analizar la configuración del IRIC instantáneo.

 En cuanto a la determinación del monto imponible, corresponde aplicar el artículo 130 del Decreto N° 840/988 de 14.12.988 que dispone la aplicación de la regla del grossing-up, junto con el límite del artículo 120 que establece que los pagos o créditos de las sucursales de personas jurídicas de derecho privado del exterior constituidas en el extranjero se hallarán gravadas hasta la concurrencia con el monto de las utilidades fiscalmente ajustadas.

Con relación al Impuesto al Valor Agregado (IVA), no corresponde efectuar retención alguna por parte de la sucursal, incluso por la parte del giro en concepto de absorción de costos de servicios por parte de la misma, pues estaríamos frente a operaciones carentes de onerosidad, debido a que son dos unidades económicas de la misma persona jurídica del exterior.

En lo que tiene que ver con el tercer punto consultado, se comparte la posición adelantada en cuanto a que la sucursal de una sociedad anónima constituida en el exterior, no verifica el hecho generador del ICOSA.

Respecto al alcance de las franquicias previstas por la Ley N° 17.191, no se comparte la opinión adelantada. En efecto, la norma otorga determinados beneficios fiscales a las empresas que prestan servicios de transporte terrestre de carga para terceros, que serán aplicados a los bienes enunciados en forma taxativa. Al incorporar una lista de bienes, la norma optó por sustituir la nómina de bienes beneficiados en las disposiciones normativas originales.

Por lo tanto, los equipos de procesamiento de datos de las empresas que prestan servicios de transporte terrestre de carga, no quedan comprendidos en dicho régimen.

Cabe agregar que el Decreto N° 349/001 de 4.09.001, en su artículo 12 dispuso que solo las empresas profesionales de transporte de carga para terceros, inscriptas en el Registro, en tanto mantengan la regularidad de su inscripción, podrán acogerse, entre otros, a los beneficios establecidos en la Ley N° 17.191.

Por último, se consulta si de acuerdo a lo establecido por la Ley N° 17.615 de 30 de diciembre de 2002 y las normas reglamentarias, corresponde incluir en la liquidación del IVA efectuada por la sucursal, el impuesto correspondiente a las adquisiciones locales de gasoil y el 40% del peaje, en tanto la flota propia se encuentra matriculada en el exterior por parte de la Casa Matriz.

El artículo 4 del Decreto N° 62/003 de 13.02.003, dispuso que el IVA incluido en las adquisiciones de gasoil sólo podrá ser deducido, respetando el tope del artículo 5°, por quienes lo destinen a integrar el costo de las operaciones gravadas propias de ciertos giros establecidos por la misma norma, entre los que figura el de los transportistas terrestres profesionales de carga inscriptos en el Registro a que refiere el artículo 270 de la Ley N° 17.296 de 21 de febrero de 2001.

 Por otro lado, el artículo 7 del mismo Decreto, estableció que los transportistas terrestres profesionales de carga podrán deducir en su liquidación del IVA el 40% del monto de los peajes abonados, excluido el propio impuesto, y efectivamente transitados o a transitarse en la República.

 Es decir que, conforme al marco normativo vigente, serán computables ambos beneficios formando parte del crédito fiscal en la liquidación del IVA, en tanto la sucursal en nuestro país verifique los requisitos necesarios para quedar comprendida en la definición de empresa de transporte terrestre profesional de carga recogido por el artículo 270 de la Ley N° 17.296, con la complementación del artículo 3 del Decreto N° 349/001 de 4.09.001.

20.03.007 - El Director General de Rentas.

BOLETÍN N° 403 - MARZO DE 2007

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